26.12.2022 Арбитражный суд Ростовской области принял решение по делу Волгодонск АгроХим+ (№ А53-19024/22), в рамках которого, помимо прочего, рассматривался вопрос о корректности учета для целей исчисления налога на прибыль и ЕСХН потерь от естественной убыли и технологических потерь МПЗ и готовой продукции.
Как следует из судебного акта, МИФНС России № 4 по Ростовской области (далее – «налоговый орган») провела выездную налоговую проверку ООО «Волгодонск АгроХим+» (далее – «Общество») по всем налогам за 2017-2019 гг. По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении Обществу дополнительных налоговых обязательств, пеней и привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Общество не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в УФНС России по Ростовской области (далее – «Управление»). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества Управление отменило решение налогового органа и приняло новое решение по делу.
В соответствии с решением Управления Обществу, помимо прочего, были доначислены обязательства по налогу на прибыль и ЕСХН ввиду неправомерного завышения Обществом расходов в виде потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ, принимаемых в пределах норм естественной убыли, а также технологических потерь при производстве и транспортировке готовой продукции (зерна). Согласно представленным Обществом пояснениям в ходе налоговой проверки, указанные расходы возникли ввиду неправильного хранения и перевозки удобрений и СЗР, порчи (замокания) семян / зерна, повторной доработки зерна в целях доведения показателей его влажности и сорта до базисных величин. Списание на убытки производилось на основании приказов Общества в полном объеме без применения каких-либо ограничений. В ходе контрольных мероприятий налоговым органом и Управлением было установлено, что надлежащего документального подтверждения факта утилизации непригодных к дальнейшему использованию МПЗ и готовой продукции у Общества не имеется. Факт причинения ущерба МПЗ и готовой продукции Общества вследствие превышения нормы осадков, установленной для рассматриваемой местности, уполномоченными региональными и федеральными органами исполнительной власти также не был подтвержден.
Суд, разрешая возникший спор по данному эпизоду в пользу Управления, исходил из следующего:
- С учетом положений п. 7 ст. 254, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ организации, осуществляющие производство, переработку и хранение зерновых культур могут признать для целей налогообложения расходы в виде:
(1) потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. Для случая Общества пределы норм естественной убыли определены Приказом Минсельхоза России от 14.01.2009 № 3. Потери сверх указанных норм естественной убыли при исчислении налоговой базы не учитываются и компенсируются за счет виновных лиц по решению суда или лиц, являющихся виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности, а также за счет доходов, остающихся после налогообложения;
(2) технологических потерь при производстве и (или) транспортировке продукции, обусловленных особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки. Технологические потери учитываются в полном объеме при условии, что они экономически обоснованы и подтверждены документами, а неоправданные расходы такого рода также компенсируются виновными лицами, либо за счет доходов, остающихся после налогообложения.
- При определении учитываемых для целей налогообложения расходов в виде потерь от недостачи и (или) порчи МПЗ Общество указанные нормы не применяло. При этом даже в том случае, если списание потерь производится в рамках норм естественной убыли, в обязанность налогоплательщика вменяется надлежащее документальное подтверждение таких расходов. Если из обстоятельств списания МПЗ явно следует, что утилизация их количества требует привлечения профессиональной лицензированной организации, то одно лишь наличие приказов и актов списания сельхозпродукции, из которых невозможно определить, как, кто, когда и куда вывозил зерно на фактическую утилизацию, каким способом происходило уничтожение испорченного зерна и в каких объемах, не может рассматриваться в качестве надлежащего документального подтверждения понесенных расходов.
- Отличие технологических потерь от потерь в рамках естественной убыли заключается в том, что последние возникают по причине естественных изменений биологических или физико-химических свойств товара при сохранении его качества (в результате испарения, усушки, утруски и т.п.), тогда как в первом случае – вследствие технологических особенностей производственного цикла или процесса транспортировки. В сельском хозяйстве технологический процесс закрепляется в технологической карте – документе, который оформляется в начале года и содержит необходимые сведения, инструкции для персонала, выполняющего технологический процесс по возделыванию сельскохозяйственных культур. Существенные и необъяснимые расхождения количественных данных технологической карты с данными бухгалтерского учета касательно произведенной и оприходованной продукции могут рассматриваться в качестве доказательства отсутствия экономически обоснованных и подтвержденных документами расходов в виде ненормируемых технологических потерь при производстве. В любом случае при списании приобретенных готовых товаров (зерна) технологических потерь при их производстве возникнуть не может.
Комментируемый судебный акт хотя и сконцентрирован на узкоотраслевой специфике сельскохозяйственного производства, но содержит ряд важных сентенций касательно общих подходов к разграничению сути технологических (ненормируемых) потерь и потерь от естественной убыли / порчи (нормируемых), а также подходов к их документальному оформлению, в связи с чем определенно заслуживает внимания.
Специалисты налоговой и таможенной практики Nextons имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам исчисления налога на прибыль и ЕСХН, сопровождения налоговых проверок и участия в разрешении споров по вопросам, связанным с исчислением и уплатой указанных налогов, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данным направлениям.