31.07.2023 Президент РФ подписал Федеральный закон №389-ФЗ (далее – «Закон 389-ФЗ»), который внес многочисленные правки в части I и II Налогового кодекса РФ. Мы отобрали наиболее интересные и значимые, на наш взгляд, изменения и предлагаем вам ознакомиться с ними в серии наших публикаций.
В первом выпуске поговорим о долгожданных поправках, которые существенным образом изменят порядок обложения НДФЛ доходов, выплачиваемых дистанционным работникам, а также введут иные важные изменения в режим налогообложения доходов физических лиц.
1. Источник дохода (дистанционные работники)
В ст. 208 НК РФ добавлено специальное правило определения источника дохода в отношении работы по найму при дистанционной работе.
Так, с 01.01.2024 начнет действовать пп. 6.2. п. 1 ст. 208 НК РФ, который относит к доходам от источника в РФ вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору c работодателем – российской организацией (кроме обособленных подразделений за границей) и c обособленным подразделением иностранной организации в РФ.
В отношении данного вида дохода от источника в РФ для нерезидентов налоговая ставка устанавливается в размере 13-15% (п. 3.1. ст. 224 НК РФ), аналогично резидентам.
Исходя из формулировки новой нормы, данное положение распространяется не только на работников, работающих дистанционно из-за границы, но и на работающих дистанционно на территории РФ, в связи с чем многие работодатели охотнее захотят заключать с физическими лицами – нерезидентами трудовые договоры о дистанционной работе, что позволит с первого дня их работы удерживать НДФЛ по ставке 13-15%, а не по общей ставке 30%, предусмотренной для нерезидентов.
Также важно принимать во внимание, что указанное положение распространяется только на работников, заключивших трудовые договоры, и не распространяется на лиц, оказывающих услуги по гражданско-правовому договору, оказывающих правовую помощь (адвокатов) и т.п.
Более того, в контексте применения указанной нормы следует учитывать положения действующих соглашений об избежаний двойного налогообложения, которые иначе определяют порядок налогообложения доходов по найму (аналогично общим правилам НК РФ в отношении источника дохода от работы по найму в пп. 6 п. 1 и пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ) и базово содержат правило о том, что заработная плата, получаемая резидентом Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, облагается налогом только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.
2. Источник дохода (работы, услуги)
Ст. 208 НК РФ будет также дополнена специальными положениями об определении источника доходов физических лиц при выполнении работ, оказании услуг, предоставлении прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (далее – «ОИС») с использованием сети Интернет.
Данные нововведения вступят в силу только с 01.01.2025.
Так, к доходам от источника в РФ будет относиться вознаграждение за выполненные работы (услуги), предоставленные права ОИС, в случае если такие действия осуществлены в сети Интернет c использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены в РФ, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных в РФ, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
- физическое лицо является налоговым резидентом РФ;
- доходы получены физическим лицом на счет в российском банке;
- источниками выплаты доходов являются российские организации, ИП, нотариусы, адвокаты (учредившие адвокатский кабинет), обособленные подразделения иностранных организаций в РФ (пп. 6.3. п. 1 ст. 208 НК РФ).
В отношении данного вида дохода от источника в РФ для нерезидентов налоговая ставка устанавливается в размере 13-15% (п. 3.1. ст. 224 НК РФ).
В свою очередь, к доходам от источников за пределами РФ (пп. 6.1. п. 3 ст. 208 НК РФ) будет отнесено вознаграждение за выполненные работы (услуги), предоставленные права на ОИС, в случае если такие действия осуществлены физическими лицами c использованием сети Интернет независимо от места, где фактически выполнялись работы (услуги), предоставлялись права на ОИС (кроме доходов, которые отнесены к российским источникам пп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Крайне важным изменением является возложение на иностранные организации, которые выплачивают физическим лицам указанные «специальные» виды доходов, обязанностей по выполнению функций налогового агента с сопутствующими этим функциям обязанностями по постановке на учет и представлению отчетности (см. ниже).
3. Налоговые агенты
Претерпели изменения и правила в отношении налоговых агентов.
(1) В общий перечень налоговых агентов (п. 1 ст. 226 НК РФ) добавлены постоянные представительства иностранных организаций.
(2) По доходам в виде дивидендов от иностранных организаций налоговыми агентами с 2024 года будут признаваться брокеры (доверительные управляющие), депозитарии, если дивиденды поступают на счет, открытый налогоплательщиком у указанных лиц (соответствующие изменения внесены в ст. 214 НК РФ).
Ранее в отношении данных доходов налоговые обязанности физические лица – налоговые резиденты России выполняли путем самостоятельного декларирования.
(3) Налоговыми агентами по вновь введенным в НК РФ видам доходов от источников в РФ (пп. 6.3 п. 1 ст. 208) и от источников за пределами РФ (пп. 6.1 п. 3 ст. 208 НК РФ), связанных с осуществлением действий по выполнению работ (услуг), предоставлению прав ОИС с использованием сети Интернет с 01.01.2025 будут признаваться иностранные организации, которые осуществляют выплату указанных доходов.
Такие организации будут обязаны встать на учет в налоговых органах РФ (за исключением случаев, если они осуществляют деятельность в РФ через обособленное подразделение или уже состоят на учете по основанию оказания услуг в электронной форме (пп. 4.6 п. 4 ст. 83 НК РФ)) путем подачи заявления o постановке на учет и необходимых документов не позднее даты первой выплаты дохода, в отношении которого такая организация признается налоговым агентом.
Представляется, что указанная мера может являться труднореализуемой на практике с учетом в том числе недостаточно определенных критериев указанных доходов, которые наверняка будут вызывать вопросы не только у иностранных, но и у российских компаний.
Если перечисление доходов производится через российские организации, которые предоставляют организационные, информационные, технические и иные возможности, то данные организации признаются налоговыми агентами (указанное не применяется к субъектам национальной платежной системы, банкам и операторам связи).
Расчет сумм НДФЛ и сведения o доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом по каждому физическому лицу, должны, по общему правилу, представляться иностранной организацией через личный кабинет налогоплательщика (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Соответствующие правки внесены и в пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, которые предусматривают исключение для резидентов в части самостоятельного декларирования доходов от источников за пределами РФ, если обязанность по исчислению НДФЛ возложена на налогового агента.
4. Льготы при приобретении активов у иностранных лиц
В 2022 году для физических лиц действовала льгота, которая предусматривала, что иностранная компания может передать в безналоговом режиме в пользу физического лица имущество (кроме денежных средств) или имущественные права, принадлежащие ей по состоянию на 01.03.2022, если налогоплательщик являлся контролирующим лицом компании или ее учредителем на 31.12.2021.
Законом 389-ФЗ вводится новая редакция п. 60.2 ст. 217 НК РФ, которая предусматривает продление указанной льготы на 2023 год, а также ее распространение на передачу в пользу физического лица прав требования (вне зависимости от даты их возникновения) по договорам об отчуждении имущества или имущественных прав, которые принадлежали иностранной компании по состоянию на 01.03.2022.
Кроме того, вводится льгота, аналогичная льготе по налогу на прибыль, которая заключается в освобождении от НДФЛ доходов физических лиц в виде прощенных в 2023 году долгов (п. 60.3 ст. 217 НК РФ):
-
по заключенному после 01.03.2022 договору купли-продажи акций (долей) российской компании, собственником которой на 01.03.2022 является продавец – иностранная организация (иностранный гражданин), в случае принятия решения o прощении долга таким продавцом либо иностранной организацией (гражданином), получившей право требования по такому договору до 31.12.2023;
-
по оплате права требования по обязательствам, вытекающим из указанного договора, которое приобретено налогоплательщиком по договору уступки права требования, в случае принятия решения o прощении такого обязательства иностранной организацией (иностранным гражданином), заключившей договор уступки.
5. Расходная база при реализации имущественных прав
Внесены долгожданные изменения в ст. 220 НК РФ в отношении возможности учета расходов на приобретение имущественных прав при их продаже (погашении). Ранее такое уменьшение также допускалось, но не на основании норм ст. 220 НК РФ, а на основании позиции, сформулированной в судебной практике (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.2015 № 8-ПВ15 по делу Игнатовой Е.С.).
Соответствующие правки внесены и в правила, регулирующие учет расходов при реализации имущественных прав, полученных в порядке дарения или наследования:
-
налогоплательщик вправе уменьшить доходы от их продажи на расходы в размере суммы, с которой был уплачен НДФЛ при приобретении (получении) таких прав;
-
если при получении имущественных прав в порядке дарения или наследования НДФЛ не уплачивался (в силу применимых освобождений по ст. 217 НК РФ), то при их реализации (погашении) могут учитываться документально подтвержденные расходы наследодателя (дарителя).
Текущая редакция нормы распространяется только на имущество, цифровые финансовые активы и цифровые права. Имущественные права (к которым относятся для налоговых целей, например, и доли в российском ООО) просто «забыли» при формулировании указанных норм и сейчас указанный пробел устранен.
6. Операции с ценными бумагами
Закон 389-ФЗ предусматривает освобождение от НДФЛ операций по обмену (замещению) еврооблигаций на облигации российских организаций (ст. 214.1 НК РФ). Данное положение будет распространяться на данные операции с 01.01.2022. При дальнейшей реализации замещающих облигаций можно учитывать расходы на приобретение еврооблигаций.
Льгота применяется, в случае если облигации принадлежали физическому лицу по состоянию на 1 марта 2022 года.
В ст. 214.1 НК РФ вводится правило, согласно которому суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные при приобретении облигаций, могут уменьшать доход в виде купона, полученного налогоплательщиком по ценной бумаге впервые после приобретения – в таком случае при продаже ценной бумаги права на повторный учет данного расхода нет. Ранее суммы накопленного процентного дохода включались в расходы налогоплательщика по приобретению ценных бумаг и признавались только в момент их реализации/погашения.
7. Упрощенный порядок получения налоговых вычетов
Упрощенный порядок получения вычетов (ст. 221.1 НК РФ) при определенных условиях будет распространяться не только на отдельные виды инвестиционного и имущественного вычетов, но с 01.01.2024 и на социальные вычеты в размере расходов на обучение, медицинские услуги (с некоторыми изъятиями), уплату пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, физкультурно-оздоровительные услуги.
8. Личные фонды
О режиме налогообложения доходов физических лиц, связанных с личными фондами, читайте в нашей отдельной публикации.
Специалисты налоговой и таможенной практики Nextons имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам налогообложения и налогового администрирования и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данным направлениям, включая сопровождение налоговых проверок и участие в разрешении споров с налоговыми органами.