21.02.2023 Арбитражный суд Ростовской области вынес Решение по делу ДонСиЛайн (№ А53-21297/2022), в рамках которого рассматривался вопрос применения налога у источника в отношении доходов мальтийских компаний от предоставления морских судов в аренду российской организации для использования в РФ без экипажа (бербоут-чартер).
Как следует из судебного акта, ООО «ДонСиЛайн» (далее – «Общество») заключило с двумя мальтийскими компаниями договоры стандартного бербоут-чартера, предметом которых являлась передача фрахтователю (Обществу) судов (сухогрузов) без экипажа. Общество использовало арендованные суда для осуществления морских перевозок между иностранными портами, а также между иностранными и российскими портами грузов по договорам с различными иностранными организациями. Общество выплачивало мальтийским компаниям вознаграждение за аренду судов в 2015 году, а также во 2 и 3 кварталах 2016 года, с которого первоначально удерживало налог на доходы иностранных организаций. Впоследствии Общество подало уточненные расчеты за указанные периоды, заявив об уменьшении начисленных ранее сумм налога на доходы иностранных организаций, ссылаясь на освобождение выплачиваемых доходов от данного налога на основании положений ст. 8 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 24.04.2013 (далее – «Конвенция»). Начиная с 4 квартала 2016 года Общество перестало удерживать налог на доходы иностранных организаций с доходов, выплаченных мальтийским компаниям, по тем же основаниям.
По итогам выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил Обществу налог у источника по ставке 10% за 2016 и 2017 годы, а также пени и штраф, руководствуясь положениями пп. 2 п. 2 ст. 284 и пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ. По мнению налогового органа, мальтийские компании – получатели дохода не отвечали критериям, установленным Конвенцией для применения льготного режима налогообложения, поскольку их деятельность носила формальный характер. Также налоговый орган сослался на ст. 27 Конвенции, согласно которой резиденту Договаривающегося Государства не будут предоставляться в другом Договаривающемся Государстве никакие льготы по снижению или освобождению от уплаты налогов, предусмотренные Конвенцией, если главной целью или одной из главных целей такого резидента или лица, связанного с ним, было получение выгод в соответствии с Конвенцией. По мнению налогового органа, перечисление Обществом доходов лицу, имеющему формальную регистрацию судов на Мальте под «удобным» флагом, перечисление мальтийскими компаниями полученных от Общества средств третьим лицам, находящимся в офшорных территориях, а также неиспользование налоговых льгот в 2015-2016 гг. и заявление права на их использование только в 2017 году свидетельствуют о том, что основной целью мальтийских компаний было получение доступа к льготам, предоставляемым Конвенцией.
Суд поддержал позицию Инспекции, руководствуясь следующим:
- Несмотря на то, что мальтийские компании были зарегистрированы на Мальте задолго до заключения и вступления в силу положений Конвенции, на момент регистрации Мальта уже предоставляла на уровне национального законодательства значительные преференции: упрощенная процедура регистрации компаний; отсутствие валютного контроля и максимальная степень банковской тайны; возможность ведения бизнеса без раскрытия бенефициаров; возможность регистрации судов на этапе их строительства; освобождение от налогообложения прибыли лицензированных судоходных компаний от судоходной деятельности; отсутствие гербового сбора за регистрацию, продажу и передачу судов, а также за регистрацию обременений на суда. Таким образом, регистрация мальтийскими компаниями судов на этапе их строительства в мальтийском судовом регистре является способом получения данными компаниями экономических, в том числе налоговых преференций.
- После начала контрольных мероприятий все существующие договоры бербоут-чартера с мальтийскими компаниями были расторгнуты, новые долгосрочные договоры заключены с вновь созданной российской организацией, зарегистрированной по адресу места нахождения Общества, при этом суда сменили названия и регистрового владельца. При этом коммерческая деятельность Общества фактически прекращена.
- Мальтийские компании – получатели дохода имели ограниченные полномочия по распоряжению полученными доходами и действовали в интересах другого лица. Представленные Обществом документы (подтверждения регистрации компаний – получателей доходов на Мальте, запросы мальтийским компаниям относительно наличия у них фактического права на получаемые доходы и ответы мальтийских компаний на указанные запросы) признаны судом не соответствующими требованиям российского законодательства (ст. 312 НК РФ), поскольку датированы позднее проверяемых периодов. В этой связи судом сделан вывод о том, что на момент выплаты доходов Общество не располагало информацией о лице, имеющем фактическое право на выплачиваемые им доходы, о наличии у мальтийских компаний центра прибыли и реального присутствия на Мальте, об осуществлении ими предпринимательской деятельности в этом государстве.
- Перечисление доходов осуществлялось Обществом напрямую третьим лицам в офшорных зонах, при этом доказательств обратного (а именно доказательств фактов перечисления доходов мальтийским компаниям) Обществом представлено не было. Кроме того, применительно к компаниям, в адрес которых перечислялись доходы от бербоут-чартера, Общество не располагает никакими документами, в том числе документами, подтверждающими наличие у данных компаний фактического права на получаемые суммы денежных средств, подтверждающими перечисление полученных сумм мальтийским компаниям, письмами от мальтийских компаний о перечислении денежных средств данным третьим лицам.
- По мнению суда, фактические обстоятельства подтверждают вывод налогового органа о том, что мальтийские компании деятельность на территории Мальты не вели, поскольку постройка судов осуществлялась в Турции, финансирование осуществлялось голландским банком, операционные расходы (заработная плата, аренда, коммунальные платежи, сборы, пошлины и т.п.) у мальтийских компаний отсутствовали, выручка от сдачи судов в аренду направлялась по агентским договорам третьим лицам – компаниям, являвшимся резидентами низконалоговых юрисдикций, сами мальтийские компании были убыточными (за счет амортизации судов). Также у мальтийских компаний отсутствовал персонал.
- Валовый доход мальтийских компаний формировался исключительно из доходов от источников на территории РФ (фрахтования судов российскими организациями).
- Находящиеся на балансе мальтийских компаний суда являлись предметом обеспечения заемного банковского финансирования, предоставленного другим компаниям группы для строительства новых судов. При этом в 2017 году суда были выведены с баланса одной из мальтийских компаний.
- Договоры бербоут-чартера между Обществом и мальтийскими компаниями (включая последующие изменения к ним) заключены в Турции, передача судов в аренду и возврат судов мальтийским компаниям осуществлялись в портах Турции.
- Общество и мальтийские компании входят в одну группу компаний, имели общий логотип, общее название в интернет-адресах и адресах электронной почты.
- В реестре судов владельцем судов указана турецкая компания группы, мальтийские компании указаны как регистровые владельцы.
- Компании из низконалоговых юрисдикций, в адрес которых Обществом перечислялись доходы, причитавшиеся мальтийским компаниям, направляли их на погашение задолженности перед банками, связанной с финансированием постройки новых судов.
- Лицом, принимающим решения, связанные с распоряжением денежными средствами, полученными от Общества, является директор компании, находящейся в низконалоговой юрисдикции – гражданин Турции. Он же являлся и директором мальтийских компаний – получателей дохода, а также занимал руководящие должности в других компаниях группы.
- Достоверность представленных налоговым органом сведений, полученных, в том числе, в рамках информационного обмена с иностранными налоговыми органами, Обществом не опровергнута. Тот факт, что Общество не воспользовалось возможностью обратиться к своим контрагентам за получением информации, дополняющей или опровергающей данные налогового органа, свидетельствует о том, что Общество рассматривало представленную налоговым органом информацию как достоверную.
Анализ решения суда первой инстанции по делу ООО «ДонСиЛайн» оставляет откровенно двоякое впечатление.
С одной стороны, многие факты, на которых построена позиция налогового органа и суда (недостаток реального присутствия и отсутствие активной коммерческой деятельности иностранного получателя дохода в стране его налогового резидентства, транзит полученных доходов третьим лицам, аффилированность получателей доходов с компаниями – резидентами офшорных юрисдикций, контроль со стороны конечного бенефициара и т.п.), являются вполне традиционными для споров, касающихся отказа в применении льгот, установленных международными договорами по вопросам налогообложения, по причине отсутствия у получателя дохода фактического права на него.
В то же время бросаются в глаза как минимум две весьма спорные новеллы в аргументации, которые могут иметь далекоидущие последствия для разрешения споров в сфере международного налогообложения в целом.
Во-первых, в анализируемом судебном акте в качестве самостоятельного основания для отказа в применении льгот, предусмотренных Конвенцией, использовано положение Конвенции об ограничении применения льгот (ст. 27), аналог теста основной цели (PPT), содержащегося в п. 1 ст. 7 Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24.11.2016 (MLI), в связи с чем впервые относительно подробно рассматривается содержание такого рода норм.
Пункт 1 ст. 27 Конвенции гласит буквально следующее:
«Независимо от положений любой другой статьи настоящей Конвенции резиденту Договаривающегося Государства не будут предоставляться в другом Договаривающемся Государстве никакие льготы по снижению или освобождению от уплаты налогов, предусмотренные настоящей Конвенцией, если главной целью или одной из главных целей такого резидента или лица, связанного с ним, было получение выгод в соответствии с настоящей Конвенцией.»
Между тем наличие оснований для применения данного положения суд усмотрел в совокупности фактов, имевших место задолго до подписания, ратификации и вступления в силу самой Конвенции, в основном в том режиме налогообложения, который существовал и существует на Мальте в соответствии с ее национальным законодательством. Полагаем, что такая трактовка приведенного выше положения и аналогичных ему положений иных международных договоров по вопросам налогообложения и MLI лишена каких-то правовых оснований. Нормы, устанавливающие ограничения на применение льгот, предусмотренных международными договорами по вопросам налогообложения, по мотивам наличия злоупотреблений со стороны налогоплательщика при структурировании им своей деятельности четко ориентируют на необходимость установления наличия у налогоплательщика в качестве основной или одной из основных целей именно цели получения выгоды от использования положений международного договора. Об этом свидетельствует не только буквальное содержание таких норм, но и толкование, данное им таким авторитетным источником толкования международных налоговых договоров, каковым являются Комментарии к Модельной налоговой конвенции ОЭСР (см., в частности, параграфы 170 и 174 Комментариев к п. 9 ст. 29 Модельной налоговой конвенции ОЭСР).
Суд же в своем решении, вслед за налоговым органом, при оценке применимости ст. 27 Конвенции оперирует фактами, не имеющими никакого отношения к применению собственно Конвенции с Мальтой. Напротив, приведенные факты указывают на то, что налогоплательщик избрал Мальту в качестве места создания своих компаний задолго до того, как РФ заключила международный договор по вопросам налогообложения с данной юрисдикцией. Это как раз должно было бы свидетельствовать о том, что использование налогоплательщиком в своей деятельности мальтийских компаний никак не могло быть связано с намерением использовать льготы, предусмотренные Конвенцией.
То, что Мальта традиционно предоставляла и продолжает предоставлять преференции, в том числе налогового плана, судоходным компаниям, не может оправдывать отказ в применении Конвенции в отношении данной категории мальтийских налоговых резидентов. Сам факт заключения РФ Конвенции с такой юрисдикцией как Мальта, а также включение в Конвенцию специальных положений, касающихся особенностей налогообложения доходов от использования морских и воздушных судов в международных перевозках, свидетельствуют о том, что РФ оценивала (или должна была оценивать) преимущества и риски, связанные с полным или частичным отказом от прав на налогообложение доходов, выплачиваемых в пользу мальтийских налоговых резидентов в целом и мальтийских судоходных компаний в частности, и очевидно посчитала приемлемым для себя тот режим налогообложения, который своим резидентам предоставляет Мальта. Ибо, как указано в параграфах 15.1 – 15.6 Комментариев к Модельной налоговой конвенции ОЭСР при решении вопроса о том, заключать или нет международный налоговый договор с той или иной юрисдикцией, государство должно руководствоваться всей совокупностью факторов, включая (а) наличие или отсутствие риска двойного налогообложения при взаимодействии двух налоговых систем, (б) уровень риска двойного неналогообложения или минимального налогообложения дохода, (в) наличие или отсутствие риска чрезмерного налогообложения доходов у источника выплаты, (г) наличие или отсутствие риска дискриминации национальных лиц или капитала одного государства в другом государстве и др.
Таким образом, придя к выводу о необходимости заключения международного договора по вопросам налогообложения с тем или иным государством (с учетом всех особенностей его национальной системы налогообложения), РФ уже не может ссылаться на то, что ее в чем-то не устраивает система налогообложения в этом государстве как на основание для ограничения применения положений заключенного договора.
Отдельного обсуждения требует содержащийся в рассматриваемом судебном акте (стр. 16-17 и стр. 31) вывод суда о том, что документы, полученные российскими налоговыми органами в порядке обмена информацией с компетентными органами иностранных государств, не подлежат предоставлению проверяемому налогоплательщику (налоговому агенту).
Во-первых, данный вывод прямо противоречит положениям российского законодательства о налогах и сборах, а именно п. 3.1 ст. 100 НК РФ, согласно которому к акту должны прилагаться документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Исключение составляют документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, а также документы, касающиеся сведений, составляющих банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц (последние прикладываются в виде выписок).
Таким образом, если в основу содержащихся в акте проверки выводов о совершении налогоплательщиком (налоговым агентом) нарушений законодательства о налогах и сборах и положений международных налоговых договоров положены материалы, полученные налоговым органом в процессе обмена информацией с компетентными органами других стран, данные материалы должны быть приложены к акту проверки. Иной подход безусловно нарушает права налогоплательщика (налогового агента), в том числе право критически оценивать достоверность и полноту информации, содержащейся в материалах международного обмена, а также правильность интерпретации данной информации со стороны проверяющего его налогового органа.
Не соответствует вывод суда об обоснованности непредставления российскими налоговыми органами документов, полученных ими в порядке обмена информацией с компетентными органами иностранных государств, проверяемому налогоплательщику (налоговому агенту) и общепринятому толкованию соответствующих положений международных договоров по вопросам налогообложения. Так, параграф 12 Комментариев к п. 2 ст. 26 Модельной налоговой конвенции ОЭСР (формулировка которой практически буквально воспроизводится п. 2 ст. 25 Конвенции между РФ и Мальтой) прямо говорит о том, что «информация также может предоставляться налогоплательщику, его представителю или свидетелям».
Очень хочется рассчитывать на то, что зарождающаяся российская практика по вопросам применения специальных охранительных норм, содержащихся в международных налоговых договорах (прежде всего правил, устанавливающих общие ограничения по применению льгот, предусмотренных данными договорами (LOB) и теста основной цели), а также по вопросам использования материалов, полученных в результате обмена информацией с компетентными органами других стран, в рамках мероприятий налогового контроля будет приведена в соответствие с международными стандартами и конституционным принципом баланса публичных и частных интересов.
Специалисты налоговой практики Некстонс имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам, связанным с исчислением налога у источника в РФ, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.