30.06.2022 Арбитражным судом Липецкой области вынесено решение по делу Суффле Агро Рус (№ А36-8003/2021), в рамках которого рассматривался вопрос о применении пониженной ставки налога у источника, предусмотренной Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996 (далее – «Конвенция»), в отношении процентных доходов иностранной организации – заимодавца по контролируемой задолженности российской организации – заемщика, переквалифицированных в дивиденды на основании российских правил «недостаточной капитализации» (п. 2 ст. 269 НК РФ).
ООО «Суффле Агро Рус» (далее – «Общество») обратилось в суд с требованием о признании незаконным и отмене (в части) решения налогового органа о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по итогам проведения выездной налоговой проверки Общества за 2017- 2019 гг. Предметом спора между Обществом и налоговым органом стал вопрос о правомерности удержания Обществом налога на доходы иностранных организаций с сумм процентов, переквалифицированных в дивиденды в соответствии с российскими правилами «недостаточной капитализации» по ставке 5%. При этом налоговый орган не оспаривал право Общества на применение льгот, предусмотренных Конвенцией, однако полагал, что применимая ставка налога составляет 10%, а не 5%.
Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных им требований, суд первой инстанции обосновал свое решение следующим:
- В соответствии с подп. а) и b) п. 2 ст. 10 Конвенции дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося государства, резиденту другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если их фактический получатель является резидентом другого Договаривающегося государства, то взимаемый налог не может превышать:
a) 5 процентов валовой суммы дивидендов:
(i) если этим фактическим получателем является компания, которая вложила инвестиции в компанию, выплачивающую дивиденды, независимо от формы или вида этих инвестиций, общей стоимостью не менее 500000 французских франков или эквивалентную сумму в другой валюте, при том, что стоимость каждой инвестиции оценивается на дату ее осуществления; и
(ii) если этим фактическим получателем является компания, которая подлежит обложению налогом на прибыль в соответствии с режимом общего права, предусмотренным налоговым законодательством Договаривающегося государства, чьим резидентом она является, и которая освобождается от уплаты этого налога из расчета этих дивидендов;
b) 10 процентов валовой суммы дивидендов, если выполняются только условия (i) подпункта a) или только условия (ii) подпункта a).
- Французская компания, являющаяся непосредственным участником Общества, вложила в капитал Общества сумму, меньшую, чем эквивалент 500 000 франков. Однако, исходя из правовой позиции Президиума Верховного Суда РФ, изложенной в п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. 16.02.2017), сумма предоставленного займа может быть учтена в качестве вклада в капитал Общества для целей применения подп. а) п. 2 ст. 10 Конвенции. Поскольку сумма займа превышает указанный в Конвенции порог в 500 000 франков, то условие (i) для целей применения п. 2 ст. 10 Конвенции должно считаться выполненным.
- Что касается соблюдения условия (ii), то в соответствии с разъяснениями Минфина России, по результатам консультаций между компетентными органами РФ и Франции была достигнута договоренность о том, что применительно к Франции данное условие считается соблюденным, если на соответствующий дивидендный доход распространяется режим налогообложения материнских и дочерних компаний. При этом, согласно разъяснениям, данным французскими компетентными органами, установленный во Франции режим налогообложения материнских и дочерних компаний применяется при соблюдении следующих условий: (1) акции, прямо принадлежащие материнской компании, должны быть зарегистрированы или размещены в учреждении, установленном властями; (2) на дату выплаты дивидендного дохода материнской компании должно принадлежать не менее 5% капитала компании – эмитента; (3) акции (не менее 5%) должны находиться во владении не менее 2 лет и (4) весь доход по акциям может освобождаться от налогообложения с первого года владения, но при наличии гарантий, что все условия такого освобождения ((1) – (3)) будут в дальнейшем соблюдены.
По мнению суда, перечисленные условия свидетельствуют о том, что в отношении косвенного участия французской компании в российской организации режим налогообложения материнских и дочерних компаний применен быть не может. Как указал суд в своем решении, данное понимание подтверждено компетентным органом Франции.
- В связи с тем, что в отношении выплаченных процентов, переквалифицированных в дивиденды, соблюдено только одно из двух условий, необходимых для применения установленной Конвенцией 5% ставки налога на дивиденды, Общество как налоговый агент должно было применить к данному доходу 10% ставку налога, в связи с чем сделанные налоговым органом доначисления являются правомерными.
К сожалению, приходится констатировать, что формально позиция налогового органа и суда относительно невыполнения Обществом всех содержащихся в Конвенции условий, необходимых для применения 5% ставки налога на дивиденды, верна. И здесь налогоплательщику не помогает даже магический параграф, содержащийся в п. 1.1 ст. 312 НК РФ, согласно которому при применении так называемого «сквозного подхода» косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, в целях данной статьи приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.
Специфика п. 2 ст. 10 Конвенции состоит в том, что данная норма, весьма необычная для заключенных РФ международных договоров по вопросам налогообложения (похожая есть, пожалуй, только в аналогичной конвенции РФ с Испанией), опирается на законодательство страны резидентства получателя дохода, то есть Франции. Соответственно, нормы российского законодательства, даже с учетом «сквозного подхода» налогового агента, в данном случае применены быть не могут.
Наверное, Обществу следовало бы получить предварительное заключение французских налоговых юристов относительно возможности применения освобождения переквалифицированных в дивиденды процентов от уплаты французского налога в рамках режима налогообложения материнских и дочерних компаний, прежде чем принимать окончательное решение относительно размера применимой ставки. Но, как известно, налогообложение, также как и история, не знает сослагательного наклонения.
Специалисты налоговой практики Dentons имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков и налоговых агентов, сопровождения налоговых проверок, а также участия в разрешении споров по вопросам, связанным с применением международных договоров об избежании двойного налогообложения, в том числе, в отношении процентных доходов, переквалифицированных в дивиденды на основании российских правил «недостаточной капитализации, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.
