28.06.2022 Арбитражным судом Краснодарского края вынесено решение по делу Колоска (№ А32-59833/2021), в рамках которого рассматривался вопрос о том, как правильно оформлять документы, подтверждающие налоговое резидентство иностранной организации при выплате ей дохода из источников в РФ.
ООО «Колосок» (далее – «Общество») обратилось в суд с требованием о признании незаконным и отмене (в части) решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведения выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2016 по 31.12.2018. Претензии со стороны налоговых органов касались выплат, осуществленных Обществом в адрес нескольких иностранных организаций – резидентов Мальты по договорам морской перевозки (фрахтования). В подтверждение налогового статуса получателей дохода Общество представило проверяющим выписки из регистрационных документов компаний, включая свидетельства о государственной регистрации, учредительные документы, письма Регистратора компаний Мальты, письмо Министерства финансов Мальты относительно присвоения компаниям налоговых номеров для целей НДС, письмо органов управления транспортом Мальты, подтверждающее право владения одной из компаний морским судном. В отношении одной из компаний также было представлено письмо за подписью ее директора, подтверждающее ее фактическое право на доходы и фактическое ведение ею деятельности на Мальте с 2007 года.
Налоговый орган посчитал, что представленные Обществом документы не подтверждают право получателей дохода на применение освобождения от уплаты российского налога на доходы иностранных организаций (10%), установленное Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 24.04.2013 (далее – «Конвенция»), поскольку не содержат подтверждения налогового статуса компаний и не заверены компетентным органом Мальты.
Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных им требований, суд первой инстанции обосновал свое решение следующим:
- Как следует из п. 1 ст. 312 НК РФ, при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. При этом российское законодательство не содержит определения понятия «компетентный орган соответствующего иностранного государства», в связи с чем данное понятие должно использоваться в значении, которое придается ему нормами международного права.
- В соответствии со ст. 3 Конвенции под компетентным органом применительно к Мальте понимается министр финансов или его уполномоченный представитель. При этом в силу п. 3 Протокола к Конвенции проставление апостиля на документе, подтверждающем мальтийское налоговое резидентство иностранного получателя дохода, не требуется.
- Документы, представленные Обществом в подтверждение налогового резидентства американской компании – оператора судна, действующего на основании договора аренды с мальтийской компанией – владельцем судна, а также счет, выставленный данной компанией Обществу на оплату фрахта, не приняты судом во внимание, поскольку договор перевозки заключен Обществом с мальтийской компанией – владельцем судна, и в данном договоре указано, что именно мальтийская компания является выгодоприобретателем (бенефициаром) фрахта; при этом в представленном счете на оплату фрахта значатся платежные реквизиты мальтийской компании.
- Данные информационного ресурса Buereau van Dijk, полученные налоговым органом в ходе проведения проверки, не могут рассматриваться в качестве подтверждения налогового резидентства получателя дохода, поскольку данный ресурс не назван в Конвенции в качестве источника сведений о резидентстве иностранного получателя дохода.
- Суд признал ошибочной и ссылку Общества на письмо ФНС России от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243@, поскольку в данном письме отражена позиция ФНС относительно подтверждения фактического права на доход, а не налогового резидентства для целей применения международных договоров по вопросам налогообложения. Концепция лица, имеющего фактическое право на доход (ФПД), включая обязанность подтверждения такого статуса, действует как ограничительное условие при применении пониженных налоговых ставок (или при получении налогового освобождения), установленных в соответствующих статьях соглашений об избежании двойного налогообложения, в то время как ст. 8 Конвенции, содержащая правила налогообложения доходов от международных перевозок, не требует от стороны наличия статуса лица, имеющего ФПД.
Данное дело относится к той редкой категории налоговых споров, в которых obiter dicta (мнение суда, высказанное «между прочим», либо вообще не имеющее отношения, либо имеющее весьма опосредованное отношение к самому предмету спора) гораздо интереснее, чем непосредственное обоснование судом принятого им решения. К сожалению, в данном случае приходится констатировать, что высказанная судом (скорее всего, с подачи конкретного заинтересованного лица) позиция относительно значимости общедоступных источников информации (в частности, Buereau van Dijk) и универсальности концепции лица, имеющего ФПД, отражает всю двуличность российской системы налогового администрирования – в угоду сиюминутным фискальным интересам в рамках конкретного спора налоговые и судебные органы легко меняют свою позицию, которую сами же горячо отстаивали ранее.
Если изучить всю имеющуюся в публичном доступе судебную практику, касающуюся налогообложения доходов от источников в РФ, то можно легко убедиться в том, что российские налоговые органы и суды очень часто используют в качестве доказательств по делу информацию, полученную из баз данных Buereau van Dijk. Все попытки налогоплательщиков оспорить правомерность такого использования по мотивам отсутствия у подобных источников информации официального статуса судами отвергаются. При этом ни один действующий договор РФ об избежании двойного налогообложения не содержит положений, позволяющих рассматривать общедоступные базы данных в качестве допустимого источника доказательств каких-либо фактов, имеющих значение для применения международных договоров. Не придает им статус допустимых источников доказательств и НК РФ (исключение сделано только в подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ для банковских организаций). Так почему же отсутствие в международных договорах и в российском налоговом законодательстве упоминания о возможности использования общедоступных баз данных в качестве допустимых источников информации, необходимой для применения международных налоговых договоров, в одних случаях рассматривается как запрет на их использование, а в других – как отсутствие препятствий для этого?
Кроме того, совсем недавно ФНС России в своем письме от 28.04.2018 № СА-4-9/8285 убеждала нас в том, что «в случаях выявления фактов размывания налоговой базы и выведения из-под налогообложения доходов концепция «лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» используется в качестве универсального инструмента по борьбе со злоупотреблениями нормами международных соглашений», подкрепляя свои рассуждения проталкиваемой ею судебной практикой, подтверждающей применение концепции «бенефициарного собственника» к доходам, не относящимся к категории традиционных «пассивных» доходов (дивидендов, процентов, лицензионных платежей).[1] Теперь же с подачи тех же налоговых органов получается, что вопрос о наличии у формального получателя дохода фактического права на этот доход необходимо рассматривать только тогда, когда об этом прямо говорит положение международного налогового договора, регулирующее особенности налогообложения соответствующего вида доходов. Интересно, как долго продержится эта позиция и что станут говорить налоговые органы и суды относительно использования налогоплательщиками данного подхода в тех случаях, когда следование ему не будет отвечать интересам бюджета (т.е. не будет препятствовать применению льгот, установленных международными договорами по вопросам налогообложения). По всей видимости, будут как мантру повторять заклинание о наличии неких, одними ими видимых «особых обстоятельств», отличающих дело Колоска от иных подобных дел.
Специалисты налоговой практики Dentons имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков и налоговых агентов, сопровождения налоговых проверок, а также участия в разрешении споров по вопросам, связанным с применением международных договоров об избежании двойного налогообложения, в том числе, по вопросам подтверждения налогового резидентства иностранных физических и юридических лиц, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.
[1] См., например, дело Владимирской энергосбытовой компании (№ А11-6602/2016), в котором вопрос ФПД рассматривался применительно к доходам от реализации доли в капитале российского ООО, при том что применимая к таким доходам ст. 13 Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром ни до, ни после изменений, внесенных в него Протоколами 2010 и 2020 годов, не упоминает (в отличие от статей 10, 11 и 12 того же Соглашения) о фактическом праве на доход как об обязательном условии применения предусмотренных ею льгот.
