Развитие судебной практики по вопросам получения необоснованной налоговой выгоды в рамках внутригруппового финансирования

19.04.2022 Арбитражный суд Челябинской области вынес решение по делу Ашинский Метзавод (№ А76-4401/2021), в рамках которого рассматривался вопрос о получении необоснованной налоговой выгоды за счет искусственного увеличения расходов в виде процентов при организации внутригруппового финансирования с использованием инструментов долгового рынка: биржевых облигаций и ипотечных сертификатов участия (далее – «ИСУ»).  

Как следует из судебного акта, МИФНС России № 24 по Челябинской области (далее – «Инспекция») в 2020 году была закончена выездная налоговая проверка ПАО «Ашинский металлургический завод» (далее – «Общество») за 2014-2016 годы. По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном учете Обществом в составе расходов по налогу на прибыль убытков, образовавшихся в результате разницы в процентных ставках по привлеченным и выданным внутригрупповым займам.

Основанием к такому выводу Инспекции послужили следующие обстоятельства:

• В июне 2014 года Общество привлекло внешнее заемное финансирование за счет размещения на ММВБ биржевых облигаций со сроком обращения 10 лет и ставкой купона 9,75% годовых.

• В тот же день привлеченные с долгового рынка средства были перечислены Обществом своему взаимозависимому лицу ООО «Дата Форум» по договору займа под 9,85% годовых на такой же срок.

• В тот же день ООО «Дата Форум» выдает ООО «Ашинская сталь», также взаимозависимому с Обществом, заем в таком же размере под 10,75% годовых.

• Полученные ООО «Ашинская сталь» денежные средства на следующий день передаются обратно Обществу по договору займа под 10,85% годовых на срок 15 лет. Одновременно Общество выдает ООО «Дата Форум» новый, уже краткосрочный, заем под 10,85% годовых, который погашается в пределах 2 месяцев за счет реализации на ММВБ ИСУ в пользу неограниченного круга лиц.

• ООО «Дата Форум» было учреждено незадолго до размещения облигаций и фактически не осуществляло никаких операций, помимо вышеописанных, а к концу 2014 года Общество стало его единственным участником.

Принимая во внимание вышеизложенное, Инспекция пришла к выводу, что денежные средства, полученные Обществом от эмиссии биржевых облигаций, привели к получению необоснованной налоговой экономии в виде начисленных процентов по долговым обязательствам путем искусственного увеличения внереализационных расходов за счет создания долговых обязательств по взаимоотношениям с взаимозависимыми и аффилированными лицами.

При рассмотрении возникшего спора по первому кругу суд кассационной инстанции отменил негативные для Общества решения судов первой и апелляционной инстанций по мотиву того, что судами не были в должной мере оценены доводы Общества о том, что операции по привлечению внешнего финансирования за счет выпуска биржевых облигаций и ИСУ имели разумную деловую цель, что данные операции были направлены на рефинансирование краткосрочных банковских кредитов и получение прибыли от предоставления займа под более высокий процент, и направил дело на новое рассмотрение по первой инстанции. Тем самым Обществу был предоставлен реальный шанс избежать дополнительных доначислений налоговых обязательств.

К сожалению, Общество не смогло воспользоваться представившейся возможностью. При новом рассмотрении дела суд первой инстанции в том же составе указал следующее:

• Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) для целей налогообложения они должны соответствовать совокупным условиям:
  • реальности этих расходов;
  • их надлежащего документального подтверждения;
  • экономической оправданности их несения;
  • взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли.

Несоблюдение любого из указанных условий лишает налогоплательщика права на учет затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Определение ВС РФ от 30.09.2019 № 309-ЭС19-17541).

• С учетом правовых позиций, изложенных в п.п. 4-5 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, Определений КС РФ от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О, налоговый орган вправе отказать в расходах по налогу на прибыль в случае, если действия налогоплательщика не обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера) и направлены исключительно на искусственное создание условий для уменьшения размера налоговой обязанности, тем самым являясь недобросовестными.

• Совокупный финансовый результат спорных сделок свидетельствует о том, что они не имеют разумного экономического обоснования в части направленности на получение прибыли, поскольку фактически создана ситуация, которая привела в итоге к убыточности таких сделок для Общества, сопряженной с наращиванием процентной ставки в рамках «карусельной» схемы взаимодействия между взаимозависимыми и аффилированными лицами, одно из которых создано незадолго до совершения сделок и какой-либо иной деятельности не осуществляло.

• Единовременное направление Обществом денежных средств от размещения облигаций на совершение рассматриваемых сделок в отсутствие доказанных фактов погашения имевшихся заемных обязательств перед третьими лицами (банками) исключает наличие разумной деловой цели в совершении сделок. Соответственно, основной целью Общества являлось получение налоговой экономии в виде начисленных процентов по долговым обязательствам, направленных на увеличение внереализационных расходов путем наращивания процентной ставки по полученному кредиту над процентной ставкой по выданному займу в рамках перечисления одних и тех же денежных средств.

• При наличии расходов в виде процентов за полученные денежные средства по облигационному займу, включение в расходы процентов по вторичному займу тех же денежных средств является экономически необоснованным. Соответственно, полученный эффект от спорных сделок заключался в экономии на налоге на прибыль при отнесении процентов на большую сумму в состав расходов, а процентов на меньшую сумму в состав доходов при исчислении налога на прибыль. Таким образом, спорные расходы не являются экономически обоснованными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли, а потому не отвечают совокупности критериев, установленных ст. 252 НК РФ.

• Доводы Общества сводятся к опровержению отдельных доказательств, полученных Инспекцией, тогда как в основу оспоренного решения положена достаточная совокупность таких доказательств в их тесной взаимосвязи. Наличие налоговых претензий со стороны Инспекции обусловливается достаточной совокупностью доказательств совершения налогового правонарушения, добываемой в рамках мероприятий налогового контроля.

В узком смысле, данный судебный акт не может не заслуживать особого внимания в той части, что привлечение заемных денежных средств во внутригрупповых сделках под ставку процента большую, чем по займам выданным, по-прежнему «на радаре» налоговых органов. В более широкой интерпретации, даже дополнительное введение в структуру финансирования инструментов открытого денежного рынка (биржевые облигации / ИСУ) не гарантирует от претензий налоговых органов в отсутствие представления доказательств наличия разумной деловой цели всей совокупности финансовых сделок, в особенности при абсолютной прозрачности движения денежных средств по банковским / брокерским счетам налогоплательщика и его контрагентов.

Юристы налоговой и таможенной практики Dentons имеют обширный опыт консультирования клиентов по вопросам применения ст. 54.1 НК РФ как на этапе досудебного урегулирования споров, так и на этапе судебного разбирательства, и готовы оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.