29.12.2021 Арбитражный суд города Москвы вынес решение по делу Автоваза (№ А40-182255/2020), в рамках которого рассматривался спор о порядке учета курсовых разниц при расчете величины собственного капитала (чистых активов) российской организации для целей применения правил недостаточной капитализации согласно ст. 269 НК РФ.
Как следует из судебного акта, в 2014-2016 гг. АО «Автоваз» (далее – «Общество») выплачивало проценты по займу, выраженному в иностранной валюте, французской компании (далее – «ИнКо»), косвенно владевшей 35% акций Общества. Общество признавало данную задолженность «контролируемой» в терминах п. 2 ст. 269 НК РФ и применяло ограничения на вычет сумм начисленных процентов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с правилами недостаточной капитализации. Сумму превышения начисленных процентов над предельными Общество признавало дивидендами и начисляло с неё налог у источника с применением пониженной 5% ставки согласно пп. а) п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество» от 26.11.1996 (далее – «СоИДН»).
По результатам выездной налоговой проверки Общества за указанный период МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее – «Инспекция») пришла к выводу о завышении Обществом предельной величины процентов по «контролируемой» задолженности, учитываемых при исчислении базы по налогу на прибыль, а также доначислила Обществу налог у источника на проценты, переквалифицированные в дивиденды, по более высокой 10% ставке.
Причиной пересчета предельного размера процентов стало несогласие Инспекции с применяемой Обществом в 2014-2015 гг. методикой расчета коэффициента капитализации в части исключения курсовых разниц по займу в иностранной валюте при расчете величины собственного капитала согласно специальным правилам, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – «Закон № 32-ФЗ»). В частности, при применении данных норм Общество исключило из величины собственного капитала на 31.03.2015 сальдо курсовых разниц, исчисленных нарастающим итогом с момента начала формирования дебиторской задолженности Общества перед ИнКо, а именно с 01.07.2014 по 31.03.2015. Согласно позиции Инспекции, сальдо курсовых разниц подлежало исключению из расчета собственного капитала дискретно за каждый конкретный отчетный период. В части применения к переквалифицированным в дивиденды процентам повышенной ставки налога у источника выплаты Инспекция указала на несоблюдение ИнКо условия применения 5% ставки налога, предусмотренной ч. (ii) пп. а) п. 2 ст. 10 СоИДН.
Суд поддержал позицию Инспекции, руководствуясь следующим:
- В соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) курсовая разница (положительная или отрицательная) и сальдо по курсовым разницам определяются отдельно за каждый отчетный период на дату его окончания или дату исполнения обязательства внутри такого отчетного периода, поскольку сравнивается рублевая оценка обязательства, выраженного в иностранной валюте, по курсу на дату окончания периода (исполнения обязательства) с величиной обязательства по курсу на дату окончания предыдущего отчетного периода. Именно в таком виде курсовая разница, определенная за конкретный отчетный период, участвует в расчете величины чистых активов (Приказ Минфина России от 28.08.2014 № 84н), являющихся основой для определения величины собственного капитала для целей п. 2 ст. 269 НК РФ с учетом положений пп. 2 п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ.
- Положения пп. 2 п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ в части фразы о расчете собственного капитала без учета курсовых разниц «с 01.07.2014 по последнее число отчетного (налогового) периода» должны толковаться так, что исключению из величины чистых активов подлежат курсовые разницы, определенные за каждый конкретный отчетный период, начинающийся после 01.07.2014, а не нарастающим итогом с 01.07.2014 и до конца каждого периода. Данное толкование полностью соответствует положениям ПБУ 3/2006 и дискретному порядку расчета предельной величины процентов по «контролируемой» задолженности, учитываемых для целей налогообложения, определенному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13.
- Перенос курсовых разниц из предыдущих периодов на текущий отчетный период через механизм формирования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) рассматриваемыми положениями Закона № 32-ФЗ не предусмотрен, хотя величина накопленной нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в какой-то части может содержать учтенные ранее при составлении бухгалтерской отчетности курсовые разницы за предыдущие периоды.
- Согласно представленным Инспекции доказательствам, все полученные ИнКо от Общества доходы по предоставленному займу, включая проценты, переквалифицированные в дивиденды, подлежали обложению во Франции налогом на прибыль по ставке 33,33%, в связи с чем условие применения 5% ставки налога на дивиденды, предусмотренное ч. (ii) пп. а) п. 2 ст. 10 СоИДН, не было соблюдено.
На первый взгляд, читателям, далеким от практического применения правил «недостаточной капитализации», приведенное выше толкование порядка расчета величины «собственного капитала» для целей п. 2 ст. 269 НК РФ с учетом положений пп. 2 п. 1 ст. 2 Закона 32-ФЗ, ПБУ 3/2006 и Приказа Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов» может показаться корректным, особенно в силу закрепленного законодательно постулата о дискретном применении ограничений.
Но насколько такое толкование соответствует истинной цели правового регулирования, преследуемой при введении п.п. 1 и 3 ст. 2 Закона № 32-ФЗ?
Для начала обратимся к заключению Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы Российской Федерации от 19.01.2015 к законопроекту № 675906-6:
Произошедшие в декабре 2014 года события в российской экономике (резкое снижение курса российской валюты и повышение ключевой ставки ЦБ РФ) требуют дополнительной корректировки норм налогового законодательства, учитывающей эти обстоятельства.
В частности:
…
— пересмотреть порядок определения размера задолженности, учитываемой при исчислении коэффициента капитализации, если кредит (заем) был получен налогоплательщиком в иностранной валюте. Целесообразно ввести временную норму, вводящую предельное значение курса иностранной валюты для такого пересчета…».
Из приведенной цитаты преследуемая цель предельно очевидна, понятна и в дополнительных комментариях не нуждается.
Обратимся теперь к механизму ее реализации, закрепленному в п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ.
Норма пп. 1 п. 1 рассматриваемой статьи Закона № 32-ФЗ фиксирует следующую предельную величину курса иностранной валюты, по которому должна исчисляться величина «контролируемой задолженности» для целей п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ на срок с 01.07.2014 по 31.12.2019[1]: фактический курс ЦБ РФ иностранной валюты к рублю на конец каждого отчетного (налогового) периода, но не выше курса ЦБ РФ соответствующей иностранной валюты к рублю по состоянию на 01.07.2014.
Норма пп. 2 п. 1 той же статьи Закона № 32-ФЗ устанавливает особенности определения величины «собственного капитала» для целей п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ за тот же период: без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю, установленных ЦБ РФ, с 01.07.2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.
Таким образом, законодатель предусмотрел исключение влияния изменения курса валют как на числитель («контролируемая задолженность»), так и на знаменатель («собственный капитал») дроби, используемой при расчете коэффициента капитализации по правилам п. 4 ст. 269 НК РФ на конец каждого отчетного (налогового) периода в течение всего срока действия специальной нормы, обеспечив тем самым сопоставимость показателей числителя и знаменателя дроби в части исключения влияния курсовых разниц. Причем, согласно явно выраженной воле законодателя, такая сопоставимость должна обеспечиваться в течение всего срока действия введенного специального порядка. Иное просто не имеет экономического смысла и прямо препятствует реализации воли законодателя, как она приведена выше.
Перейдем, наконец, к источнику данных для расчета коэффициента капитализации с учетом норм п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ на конец каждого отчетного (налогового) периода. В части размера «контролируемой задолженности» норма сформулирована четко: остаток непогашенного обязательства в иностранной валюте по данным бухгалтерского учета, признаваемого «контролируемым» в терминах п. 2 ст. 269 НК РФ и возникшего до 01.10.2014.[2]
Что касается расчета величины «собственного капитала», то все не так очевидно. В пределах календарного года поправка его величины на рассматриваемую курсовую разницу возможна за счет широко вошедшего в налоговую практику применения правил «недостаточной капитализации» положений Приказа Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов», норм ПБУ 3/2006 и правил формирования «Отчета о финансовых результатах»[3]. Но при составлении бухгалтерской отчетности за первый отчетный период следующего календарного года данных о курсовых разницах (в том числе и по «контролируемой задолженности») предыдущего года она не содержит и не может содержать. Все признанные курсовые разницы предыдущего года сформировали итоговый показатель нераспределенной прибыли (убытка) прошлых лет в Разделе III «Капитал и резервы» пассива баланса, непосредственно повлияв на искомую величину «собственного капитала», если ее рассчитывать согласно нормам Приказа Минфина России от 28.08.2014 № 84н.
Как же в таком случае налогоплательщику обеспечить сопоставимость показателей «контролируемой задолженности» и «собственного капитала» в части исключения влияния курсовых разниц в течение всего срока действия правил п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ, в частности – при расчете предельной величины процентов за 1 кв. 2015 года? Единственный способ – через корректировку нераспределенной прибыли прошлых лет Раздела III «Капитал и резервы» на положительные (отрицательные) курсовые разницы по квалифицируемой по ст. 2 Закона № 32-ФЗ контролируемой задолженности.
Приказ Минфина России от 28.08.2014 № 84н возможности такой корректировки при расчете величины чистых активов, зачастую буквально отождествляемых с используемым в ст. 269 НК РФ термином «собственный капитал», не содержит. Но данный нормативно-правовой акт и не может содержать указаний о такой корректировке, поскольку регулирует совершенно иной вопрос.
Нам представляется, что, вынося решение по данному делу, суд, прежде всего, устранился от выявления истинной цели правового регулирования введения п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ исходя из толкования совокупности норм п. 1 и п. 2 данной статьи. Далее, суд не дал должной правовой оценки доводам налогоплательщика о способе реализации рассматриваемых законоположений, сведя правовую аргументацию лишь к формальному установлению несоответствия примененного налогоплательщиком подхода положениям Приказа Минфина России от 28.08.2014 № 84н, который не регулирует собственно расчет величины «собственного капитала» в терминах п. 3 ст. 269 НК РФ в случаях необходимости учета влияния курсовых разниц за период больший, чем календарный год, для составления бухгалтерской отчетности.
Представим, например, что итоговая бухгалтерская отчетность с закрытием счетов прибылей и убытков должна составляться на 01 июля каждого года. Очевидно, что при расчете величины «собственного капитала» за 1 кв. 2015 года согласно правилам все тех же ПБУ 3/2006 и Приказа Минфина России от 28.08.2014 № 84н все спорные курсовые разницы в логике суда могли бы быть учтены в таком случае при расчете предельной величины процентов в обычном порядке, и предмета спора не могло возникнуть в принципе.
Стоит также отметить, что специальные правила учета курсовых разниц при определении предельного размера процентов по контролируемой задолженности, введенные Законом № 32-ФЗ, продолжали действовать до 31.12.2019, а впоследствии в похожей формулировке были продлены на период 2020-2021 гг. для долговых обязательств, возникших до 01.01.2020 (п. 3 ст. 8 Федерального закона от 23.11.2020 № 374-ФЗ). В связи с этим сложности, связанные с учетом курсовых разниц при применении правил недостаточной капитализации, сохраняют свою актуальность в 2019-2021 гг., открытых для проведения выездных налоговых проверок в 2022 г.
В этой связи, сформулированные судом в данном деле правовые позиции могут крайне негативным образом сказаться на всех категориях налогоплательщиков и лишить их введенных мер государственной поддержки в преодолении сложившихся помимо их воли негативных факторов социально-экономического развития страны на определенном этапе лишь по формальным основаниям. Остается надеяться, что суды вышестоящих инстанций проявят более взвешенный подход к разрешению спора и будут более внимательны к доводам, представленным налогоплательщиком в обоснование своей позиции, отвечающей, как нам представляется, истинным целям правового регулирования п.п. 1 и 3 ст. 2 Закона № 32-ФЗ.
Специалисты налоговой практики Dentons имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам, связанным с применением правил недостаточной капитализации согласно ст. 269 НК РФ, а также с исчислением налога у источника в Российской Федерации, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данным направлениям.
[1] Первоначально при приятии Закона № 32-ФЗ срок действия рассматриваемой специальной нормы предполагалось ограничить 31.12.2015.
[2] П. 3 ст. 2 Закона № 32-ФЗ.
[3] ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации».
