29.12.2021 Арбитражный суд города Москвы вынес решение по делу Автоваза (№ А40-182255/2020), в рамках которого рассматривался спор о порядке учета курсовых разниц при расчете величины собственного капитала (чистых активов) российской организации для целей применения правил недостаточной капитализации согласно ст. 269 НК РФ.
Как следует из судебного акта, в 2014-2016 гг. АО «Автоваз» (далее – «Общество») выплачивало проценты по займу, выраженному в иностранной валюте, французской компании (далее – «ИнКо»), косвенно владевшей 35% акций Общества. Общество признавало данную задолженность «контролируемой» в терминах п. 2 ст. 269 НК РФ и применяло ограничения на вычет сумм начисленных процентов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с правилами недостаточной капитализации. Сумму превышения начисленных процентов над предельными Общество признавало дивидендами и начисляло с неё налог у источника с применением пониженной 5% ставки согласно пп. а) п. 2 ст. 10 Конвенции об избежании двойного налогообложения между Россией и Францией (далее – «СоИДН»).
По результатам выездной налоговой проверки Общества за указанный период МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее – «Инспекция») пришла к выводу о завышении Обществом предельной величины процентов по «контролируемой» задолженности, учитываемых при исчислении базы по налогу на прибыль, а также доначислила Обществу налог у источника на проценты, переквалифицированные в дивиденды, по более высокой 10% ставке.
Причиной пересчета предельного размера процентов стало несогласие Инспекции с применяемой Обществом в 2014-2015 гг. методикой расчета коэффициента капитализации в части исключения курсовых разниц по займу в иностранной валюте при расчете величины собственного капитала согласно специальным правилам, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – «Закон № 32-ФЗ»). В частности, при применении данных норм Общество исключило из величины собственного капитала на 31.03.2015 сальдо курсовых разниц, исчисленных нарастающим итогом с момента начала формирования дебиторской задолженности Общества перед ИнКо, а именно с 01.07.2014 по 31.03.2015. Согласно позиции Инспекции, сальдо курсовых разниц подлежало исключению из расчета собственного капитала дискретно за каждый конкретный отчетный период. В части применения к переквалифицированным в дивиденды процентам повышенной ставки налога у источника выплаты Инспекция указала на несоблюдение ИнКо условия применения 5% ставки налога, предусмотренной ч. (ii) пп. а) п. 2 ст. 10 СоИДН.
Суд поддержал позицию Инспекции, руководствуясь следующим:
- В соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) курсовая разница (положительная или отрицательная) и сальдо по курсовым разницам определяется отдельно за каждый отчетный период на дату его окончания или дату исполнения обязательства внутри такого отчетного периода, поскольку сравнивается рублевая оценка обязательства, выраженного в иностранной валюте, по курсу на дату окончания периода (исполнения обязательства) с величиной обязательства по курсу на дату окончания предыдущего отчетного периода. Именно в таком виде курсовая разница, определенная за конкретный отчетный период, участвует в расчете величины чистых активов (Приказ Минфина России от 28.08.2014 № 84н), являющихся основой для определения величины собственного капитала для целей п. 2 ст. 269 НК РФ с учетом положений пп. 2 п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ.
- Положения пп. 2 п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ в части фразы о расчете собственного капитала без учета курсовых разниц «с 01.07.2014 по последнее число отчетного (налогового) периода» должны толковаться так, что исключению из величины чистых активов подлежат курсовые разницы, определенные за каждый конкретный отчетный период, начинающийся после 01.07.2014, а не нарастающим итогом с 01.07.2014 и до конца каждого периода. Данное толкование полностью соответствует положениям ПБУ 3/2006 и дискретному порядку расчета предельной величины процентов по «контролируемой» задолженности, учитываемых для целей налогообложения, определенному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13.
- Перенос курсовых разниц из предыдущих периодов на текущий отчетный период через механизм формирования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) рассматриваемыми положениями Закона № 32-ФЗ не предусмотрен, хотя величина накопленной нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в какой-то части может содержать учтенные ранее при составлении бухгалтерской отчетности курсовые разницы за предыдущие периоды.
- Согласно представленным Инспекции доказательствам, все полученные ИнКо от Общества доходы по предоставленному займу, включая проценты, переквалифицированные в дивиденды, подлежали обложению во Франции налогом на прибыль по ставке 33,33%, в связи с чем условие применения 5% ставки налога на дивиденды, предусмотренное ч. (ii) пп. а) п. 2 ст. 10 СоИДН, не было соблюдено.
Объективно говоря, исход данного дела во многом был предопределен, поскольку позиция Общества предполагала расширительное толкование положений Закона № 32-ФЗ и существенное отклонение от правил ведения бухгалтерского учета.
Стоит отметить, что специальные правила учета курсовых разниц при определении предельного размера процентов по контролируемой задолженности, введенные Законом № 32-ФЗ, продолжали действовать до 31.12.2019, а впоследствии в похожей формулировке были продлены на период 2020-2021 гг. для долговых обязательств, возникших до 01.01.2020 (п. 3 ст. 8 Федерального закона от 23.11.2020 № 374-ФЗ). В связи с этим сложности, связанные с учетом курсовых разниц при применении правил недостаточной капитализации, сохраняли свою актуальность в 2019-2021 гг., открытых для проведения выездных налоговых проверок в 2022 г.
Специалисты налоговой практики Dentons имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам, связанным с применением правил недостаточной капитализации согласно ст. 269 НК РФ, а также с исчислением налога у источника в Российской Федерации, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данным направлениям.
