Развитие судебной практики по вопросам применения НДС при учете недостач товарно-материальных ценностей, выявленныx в процессе инвентаризации

07.10.2021 Арбитражный суд Самарской области принял решение по делу ООО «ЛАДА Спорт» (далее – «Общество») № А55-13173/2021.

Основанием для возникновения спора между Обществом и налоговым органом послужило доначисление Обществу по результатам выездной налоговой проверки за 2015-2017 гг. сумм НДС, пеней и штрафных санкций на стоимость недостач товарно-материальных ценностей (ТМЦ), выявленных по итогам проведенных Обществом инвентаризаций материально-производственных запасов (МПЗ) в местах их хранения.

Общество, осуществляющее производственную деятельность, периодически проводило инвентаризации МПЗ и фиксировало выявленные по их результатам недостачи в инвентаризационных ведомостях. Убытки от недостач не вычитались Обществом для целей исчисления налога на прибыль, поэтому и расследование причин недостач Общество должным образом не проводило. Налоговый орган счел недоказанным факт выбытия МПЗ из владения Общества помимо его воли и вынес решение о начислении НДС на стоимость выбывших активов в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ № 33 (п. 10).

Отказывая в удовлетворении заявленного Обществом требования о признании ненормативного акта налогового органа недействительным в полном объеме, суд первой инстанции обосновал свою позицию следующим:       

• Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 04.04.2013 № 506-О, ст. 146 НК РФ обязывает организацию предъявлять документы, подтверждающие отсутствие объекта налогообложения. Неисполнение данной обязанности можно расценивать как основание для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения. Данная позиция подтверждена Письмом ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

• В соответствии с п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ, что такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения. Вместе с тем налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. При установлении факта выбытия имущества и одновременно отсутствия подтверждения того, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, необходимо исходить из наличия у налогоплательщика обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

• Как следует из положений Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49), регулирующих порядок проведения инвентаризаций, при оформлении списания недостач должны прилагаться документы, подтверждающие причины выбытия недостающего имущества.  

В бухгалтерском учете Общества недостачи списывались без отнесения их на виновных лиц (по причине отсутствия материально ответственных лиц) и без выявления причин их возникновения. Следовательно, по мнению суда, выводы Общества относительно выбытия ТМЦ в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, носят предположительный характер и не подтверждены документально. Общество указывало в регистрах учета на то, что «виновные лица не обнаружены», но не представило доказательств того, что им были сделаны попытки обнаружить этих лиц (в частности, в правоохранительные органы Общество не обращалось).

Общество в процессе проверки выдвигало несколько версий возникновения расхождений данных его учета и фактического наличия МПЗ, пытаясь доказать, что по факту недостачи отсутствовали. Так, первоначально оно заявляло о существовании «пересортицы» (но факт ее учета и корректного зачета не был подтверждён), затем заявило о технических ошибках при переходе на новую программу, но смогло подтвердить лишь несколько примеров таких ошибок (кроме того, этот аргумент лишь убедил проверяющих в том, что такие ошибки, без сомнения, контролировались Обществом).

• Объективные факты деятельности Общества, выявленные проверяющими (территория была охраняемой, оснащена системой видеонаблюдения и т.д.), позволили им прийти к выводу о том, что имущество Общества не могло выбыть по независящим от него причинам.

• Обществом была нарушена процедура проведения инвентаризаций и оформления их результатов, что не позволило признать представленные им документы подтверждающими факт и обстоятельства выбытия имущества полными и достоверными:
  
  -недостача задокументирована без установления виновных лиц;
  -отсутствие виновных лиц документально не подтверждено уполномоченным органом государственной власти;
  -материально-ответственные лица отсутствуют и, следовательно, они не участвовали в инвентаризациях;
  -объяснения инвентаризационной комиссии о причинах недостачи отсутствуют;
  -по результатам инвентаризации не составлены сличительные ведомости товарно-материальных ценностей;
  -приказ о зачете пересортицы на проверяемом предприятии не издавался;
  -документы, подтверждающие причины выбытия имущества, отсутствуют.

Данное дело наглядно демонстрирует исключительную важность тщательного документирования налогоплательщиком причин выявленных товарных потерь, особенно в ситуации, когда убытки от недостач не вычитаются для целей исчисления налога на прибыль (поскольку этот факт сам по себе привлекает внимание проверяющих и увеличивает риск дополнительной проверки учета товарных потерь с целью возможного доначисления налогоплательщику НДС). При этом в данной области нет «несущественных» аспектов. В случае претензий важным является все: и порядок проведения внутренних расследований в целях выявления причин товарных потерь, и доказательства невозможности выявления виновных, и статистика, и организованные мероприятия по охране имущества, а также объективное исключение таких причин, как пересортица или ошибки учета. Любые недоработки в этой области скорее всего приведут к доначислению налогоплательщику НДС на полную сумму недостачи, в результате чего он понесет серьезные финансовые расходы.   

Специалисты налоговой практики Dentons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков и сопровождения налоговых проверок по вопросам, связанным с налогообложением любых форм товарных потерь, будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.