Уважаемые друзья!
Два с половиной года прошло с тех пор, как особый порядок налогообложения НДС был распространён на оказание иностранными организациями электронных услуг российским юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Пока рано говорить о появлении значимой судебной практики, но уже можно оценить действия контролирующих органов в условиях неясностей и противоречий применения нового режима.
Безусловно, самым знаковым событием в данной области налогообложения стало появление Письма ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937@. Оно установило консенсус между налоговыми органами и налогоплательщиками, признав де-факто право российских налогоплательщиков применять старый порядок удержания НДС при покупке электронных услуг, не теряя при этом право на вычет.
Об этом письме ФНС России сказано и написано много, так что повторяться не будем. Вместо этого предлагаем обратиться к другим разъяснениям контролирующих органов за последние два с половиной года и попытаться понять, намечены ли ориентиры в разрешении прочих не менее сложных вопросов обложения НДС электронных услуг.
Ниже мы сгруппировали письма Минфина и ФНС России по наиболее актуальным вопросам, с которыми специалисты Dentons сталкивались на практике. Надеемся, что-то из изложенного будет полезно и в вашей деятельности. Ведь вопреки ожиданиям, новый режим затронул отнюдь не только ИТ-компании, но оказал влияние практически на весь бизнес, который так или иначе полагается на услуги иностранных поставщиков с ИТ-элементами.
Материал мы будем выкладывать постепенно и в конце опубликуем сводный обзор.
Введение
Не вдаваясь в подробности, кратко напомним: с 01.01.2017 в НК РФ появилась новая категория услуг – услуги, оказываемые в электронной форме. Согласно новым правилам определения места оказания услуг для целей НДС, начиная с указанной даты, операции иностранных поставщиков по оказанию электронных услуг стали рассматриваться как совершённые в России, если покупателями таких услуг являлись российские физические лица, кроме ИП (ст. 148 НК РФ).
Пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ была установлена обязанность иностранных поставщиков электронных услуг встать на учет в российских налоговых органах, а статьёй 174.2 НК РФ – перечень услуг, которые считаются электронными, а также обязанность таких поставщиков отчитываться по НДС и уплачивать данный налог самостоятельно (за исключением отдельных случаев).
Спустя два года, т.е. с 01.01.2019, данный режим налогообложения был распространён и на оказание иностранными организациями электронных услуг российским компаниям и индивидуальным предпринимателям. При этом для целей принятия российскими покупателями НДС к вычету законодатель предусмотрел особые (упрощённые) правила (п. 2.1 ст. 171 НК РФ).
Часть 1. Что признаётся электронными услугами?
Перечень электронных услуг закреплён в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Данный перечень достаточно широк, но является закрытым. Все пункты в нем объединены двумя общими критериями:
- услуги должны быть оказаны через информационно-телекоммуникационную сеть (ИТС), включая Интернет, и
- услуги должны быть оказаны «автоматизированно с использованием информационных технологий».
Также в данной норме приведены примеры (т.е. открытый перечень) услуг, которые не считаются электронными. При составлении списка электронных услуг законодатель, по всей видимости, ориентировался на ст. 7 Регламента Совета (ЕС) № 282/2011 к Директиве № 2006/112/EC об НДС, где закреплен похожий перечень электронных услуг и исключений из него.
С одной стороны, содержание электронных услуг, казалось бы, достаточно чётко выражено в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. При ознакомлении с ним в голове сразу возникают примеры популярных сервисов, которые законодатель имел в виду при формулировании списка. С другой стороны, неясности остаются, прежде всего, из-за неопределённых формулировок как общих критериев, так и отдельных позиций перечня.
Давайте посмотрим, что по этому вопросу комментировали Минфин и ФНС России. Отметим, что не во всех случаях мы согласны с их мнением. В практической плоскости рекомендуем критически оценивать эти разъяснения и делать поправку на особенности конкретных хозяйственных ситуаций.
| Что понимается под ИТС? |
| Письмо Минфина России от 02.04.2021 N 03-07-08/24548 Также см.: Письмо Минфина России от 01.03.2019 N 03-07-08/13353 Письмо Минфина России от 19.02.2019 N 03-07-08/10373 Письмо Минфина России от 22.01.2019 N 03-07-08/3061 | ИТС это не только Интернет, но и любые иные сети, соответствующие определению этого термина в Законе о защите информации. Цитата: В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» ИТС — это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники. Таким образом, к информационно-телекоммуникационной сети относится не только информационно-телекоммуникационная сеть Интернет, но и иные сети, соответствующие определению, предусмотренному пунктом 4 статьи 2 указанного Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ. |
| Письмо ФНС России от 18.01.2019 N СД-4-3/687@ | Усовершенствованная виртуальная частная сеть охватывается понятием ИТС. Цитата: Федеральная налоговая служба рассмотрела проект ответа на письмо ООО по вопросу применения налога на добавленную стоимость иностранными организациями в отношении услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), оказываемых через усовершенствованную виртуальную частную сеть, и сообщает, что поддерживает позицию о том, что на такие услуги распространяются нормы статьи 174.2 Кодекса, по следующим основаниям. В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» информационно-телекоммуникационная сеть — это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники. Таким образом, к информационно-телекоммуникационной сети относится не только информационно-телекоммуникационная сеть Интернет, но и иные сети, соответствующие понятию определения, предусмотренного пунктом 4 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ. |
| Что значит «автоматизированное» оказание услуг? |
| Письмо Минфина России от 30.03.2021 N 03-07-08/22913 | Автоматизированное оказание услуг означает оказание услуг с применением комплексов средств автоматизации и сотрудников, использующих данные комплексы. Цитата: По мнению Минцифры России, изложенному в письме от 04.03.2021 N П8-1-06-085-6418, направленном в адрес Минфина России, под автоматизированным оказанием организациями услуг (оказанием услуг в электронной форме), на регулирование которого направлена статья 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), следует понимать оказание услуг с использованием автоматизированных систем — совокупностей комплексов средств автоматизации (компонентов автоматизированных систем, включающих программно-технические комплексы, информационные базы и прочие элементы) и сотрудников (персонал) организаций, использующих данные комплексы при оказании соответствующих услуг. При этом во избежание неоднозначности трактовки в целях статьи 174.2 Кодекса определения термина «автоматизированно» услугами, оказываемыми автоматизированно, следует считать только те услуги, которые поименованы в указанной статье Кодекса. |
| Предоставление биржевой информации в виде цифровых данных через Интернет – электронная услуга или нет? |
| Письмо Минфина России от 01.06.2020 N 03-07-08/46485 Также см.: Письмо ФНС России от 29.05.2019 N СД-4-3/10374@ | Предоставление биржевой информации в виде цифровых данных через Интернет рассматривается как электронная услуга. Цитата: К услугам, оказываемым в электронной форме, на основании абзаца 11 пункта 1 статьи 174.2 Кодекса относится в том числе оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через сеть Интернет при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационно-телекоммуникационные сети (в частности, сводки фондовой биржи в режиме реального времени, осуществление в режиме реального времени автоматизированного перевода). Таким образом, в случае если покупателем оказываемых российской организацией услуг по предоставлению биржевой информации, представляющей собой цифровые данные и иные сведения неконфиденциального характера о ходе и итогах торгов на бирже, а также информационные сообщения, обработанные и систематизированные с помощью программно-технических средств и оборудования, является иностранная организация, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются. В связи с этим при получении вознаграждения за оказанные российской организацией услуги налог на добавленную стоимость не уплачивается. |
| Предоставление (передача) IP-адресов – электронная услуга или нет? |
| Письмо Минфина России от 23.10.2019 N 03-07-08/81540 | В запросе налогоплательщика выражена заслуживающая внимания мысль, что услуга по предоставлению (передаче) IP-адресов не должна приравниваться к предоставлению доступа к сети Интернет и, соответственно, не может квалифицироваться как электронная. Минфин России уклонился от ответа, сославшись на то, что конкретные хозяйственные ситуации не оценивает. Цитата: Вопрос: Под трансфером интернет-ресурсов в рамках Договора понимается процедура передачи IP-адресов от Исполнителя Заказчику; IP-адрес представляет собой уникальный идентификатор устройства (компьютера, сервера), подключенного к Интернету; получение IP-адресов необходимо организации для обеспечения доступа к сети Интернет конечных пользователей. Таким образом, само по себе наличие IP-адресов еще не говорит о получении доступа, поскольку доступ к сети Интернет обеспечивается также предоставлением канала связи, который соединяет оборудование пользователя сети Интернет и оборудование провайдера. Квалифицируются ли услуги по трансферу интернет-ресурсов (IP-адресов) как один из видов услуг в электронной форме, указанных в абз. 1 п. 1 ст. 174.2 НК РФ, учитывая, что: — услуги по трансферу интернет-ресурсов (IP-адресов) прямо не поименованы в п. 1 ст. 174.2 НК РФ как услуги в электронной форме; — формулировка абз. 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ и применение словосочетания «в частности» говорят о том, что перечень услуг, которые не признаются услугами в электронной форме, является открытым (то есть если услуги не подпадают ни под один из видов услуг, перечисленных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, то они не относятся к услугам в электронной форме)? |
| Письмо Минфина России от 18.05.2018 N 03-08-05/33919 | В разъяснениях выражена сомнительная позиция, что услуга по предоставлению IP-адресов является частью услуги по предоставлению доменных имен, которая квалифицируется как электронная. Цитата: При этом согласно абзацу девятому пункта 1 статьи 174.2 Кодекса к услугам в электронной форме, подлежащим налогообложению налогом на добавленную стоимость, относится оказание услуг по предоставлению доменных имен, которые предусматривают в том числе предоставление IP-адресов. |
| Предоставление лицензионных прав на аудиовизуальные произведения посредством технологии FTP/SFTP или Aspera – электронная услуга или нет? |
| Письмо Минфина России от 22.05.2019 N 03-07-08/36675 | В запросе налогоплательщика выражена заслуживающая внимания мысль, что предоставление прав по лицензионному договору с использованием сетевых протоколов относится к электронным услугам. Минфин России уклонился от ответа, сославшись на то, что конкретные хозяйственные ситуации не оценивает. Цитата: Вопрос: В соответствии с условиями лицензионного договора программы, исходные материалы и их носители передаются лицензиату с применением технологии FTP/SFTP или Aspera. FTP (File Transfer Protocol), а также SFTP и Aspera представляют собой протоколы, обеспечивающие безопасное соединение пользователя с сервером, передающим данные (файлы), посредством сети Интернет. Таким образом, из положений лицензионного договора следует, что предоставление прав (оказание услуг) на использование программ осуществляется именно в электронной форме, т.е. «…через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий…» (п. 1 ст. 174.2 НК РФ). |
| Приобретение в интересах заказчика ПО и его установка на оборудовании заказчика в режиме удалённого доступа – электронная услуга или нет? |
| Письмо Минфина России от 06.05.2019 N 03-07-08/32895 | В запросе налогоплательщика выражена заслуживающая внимания мысль, что локальная установка в режиме удаленного доступа ПО, которое не скачивается заказчиком и доступ к которому не предоставляется заказчику через Интернет, к электронным услугам не относится. Минфин России уклонился от ответа, сославшись на то, что конкретные хозяйственные ситуации не оценивает. Цитата: Вопрос: ООО приобретает у иностранного поставщика следующие услуги: приобретение и установка от имени иностранной компании, но за счет ООО лицензионных программ, установка приобретенных программ в сети ООО в режиме удаленного доступа. Иностранный поставщик оказывает услуги не путем предоставления прав на программы, а путем их приобретения, передачи прав ООО и их установки непосредственно через внутреннюю сеть (через удаленный доступ), т.е. программы не скачиваются из сети Интернет и не используются непосредственно в сети Интернет. ООО считает, что порядок, установленный НК РФ в части налогообложения НДС электронных услуг, и порядок в части применения вычета по НДС по данным услугам не применимы к описанной ситуации. |
| Передача заказчику результатов работ по производству рекламных материалов посредством ftp-сервера – электронная услуга или нет? |
| Письмо Минфина России от 08.02.2019 N 03-07-08/7638 | Передача результатов работ, выполненных по заданию заказчика, посредством ftp-протокола не является электронной услугой. Цитата: Одновременно сообщается, что пунктом 1 статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень услуг в электронной форме, оказываемых через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет. Передача результатов работ, в том числе работ по производству рекламных материалов (видео-, радиоролики, дизайн-макеты, презентации, фотоматериалы и др.), посредством ftp-сервера к услугам, оказанным в электронной форме, в указанном перечне не поименована. |
