За последние годы мы все уже привыкли к тому, что совершение налогоплательщиками действий, направленных на создание условий для применения льгот, предусмотренных договорами (конвенциями, соглашениями) об избежании двойного налогообложения (СОИДН), рассматривается как нечто предосудительное. Налоговые органы именуют такие действия «схемами, направленными на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения», рассматривая их в качестве разновидности искажения сведений о фактах или совокупности фактов хозяйственной жизни[1] (ст. 54.1 НК РФ). В научной литературе поиск налогоплательщиками наиболее выгодного для них режима трансграничного налогообложения доходов часто именуют англоязычным термином «treaty shopping»[2], также с негативным подтекстом. При этом негативное отношение к попыткам налогоплательщиков использовать наименее затратный режим налогообложения полученных ими доходов через выбор применимого СОИДН позиционируется как нечто само собой разумеющееся.
В связи с этим большой интерес представляет вынесенное 26 ноября 2021 года решение Верховного суда Канады по делу Canada v Alta Energy Luxembourg S.A.R.L. [2021 SCC 49].
Вначале кратко опишем фабулу дела. В 2011 году две американские компании создали совместное предприятие в США (компанию с ограниченной ответственностью по законодательству штата Делавэр) для осуществления совместной инвестиционной деятельности, направленной на приобретение нефтедобывающих и газодобывающих активов. Данное совместное предприятие учредило дочернюю канадскую операционную компанию, которая инвестировала порядка 300 млн долларов в покупку прав на геологоразведку нефти и природного газа на земельных участках в провинции Альберта в Канаде. В 2012 году в ходе реструктуризации канадской компании было создано канадское партнерство, которое учредило дочернюю компанию по законодательству Люксембурга, которая, в свою очередь, приобрела акции канадской компании у учредившего ее американского СП. При этом для приобретения акций канадской компании использовалось гибридное заемное финансирование (отчасти беспроцентное, отчасти со ставкой процента, зависящей от нормы прибыли заемщика), полученное от канадского партнерства. В 2013 году люксембургская компания согласилась продать акции канадской компании стороннему покупателю. Вырученные средства люксембургская компания предоставила в качестве займа в распоряжение канадского партнерства. Встречные требования в отношениях между канадским партнерством и люксембургской компанией были прекращены их зачетом. После продажи указанного актива люксембургская компания иной инвестиционной деятельности не вела.
Люксембургская компания полностью задекларировала доход от продажи акций канадской компании в Люксембурге, а в Канаде заявила об имеющемся у нее праве на освобождение от уплаты налога у источника выплаты дохода на основании СОИДН между Канадой и Люксембургом, а именно его положения, согласно которому освобождаются от налогообложения доходы, полученные резидентом Люксембурга от продажи акций компании, основная часть стоимости которых приходится на недвижимое имущество, находящееся на территории Канады, если данное имущество используется компанией для ведения своей предпринимательской деятельности.
Налоговые органы Канады отказали люксембургской компании в предоставлении освобождения от налогообложения в Канаде, сославшись на то, что: (1) проданная канадская компания не осуществляла предпринимательскую деятельность через находящееся в Канаде недвижимое имущество и (2) реструктуризация владения канадской компанией была признана действиями, направленными на минимизацию налогообложения (tax avoidance) в соответствии с предусмотренным в канадском налоговом законодательстве общим антиуклонительным правилом (GAAR).
Первый довод был признан Налоговым судом Канады несостоятельным по фактическим основаниям, и в этой части решение Налогового суда далее не оспаривалось. Таким образом, Федеральный апелляционный суд, а затем и Верховный суд Канады рассматривали только один вопрос: правомерен ли отказ канадских налоговых органов в предоставлении люксембургской компании предусмотренного СОИДН между Канадой и Люксембургом освобождения от уплаты канадского подоходного налога вследствие применения национального общего антиуклонительного правила.
Отклоняя апелляцию налоговых органов, Верховный суд Канады обосновал свое решение следующим образом:
- Базовым принципом канадской налоговой системы является принцип признания права налогоплательщика выстраивать свою деятельность таким образом, чтобы минимизировать подлежащую уплате сумму налога (так называемый «Вестминстерский принцип»[3]). Общее антиуклонительное правило (GAAR) ограничивает данное право в тех случаях, когда минимизация налогообложения носит характер злоупотребления (abuse). Следствием применения общего антиуклонительного правила является отказ налогоплательщику в предоставлении льготы, предусмотренной как положениями национального законодательства, так и положениями международных налоговых договоров. Применение общего антиуклонительного правила требует проведения трехступенчатого анализа: (1) установление факта получения налогоплательщиком налоговой выгоды в результате совершения им определенной операции; (2) установление факта направленности операции на минимизацию налогообложения и (3) установление того, что операция носит характер злоупотребления правом. Обязанность по установлению и доказыванию того, что применение налогоплательщиком права на налоговую льготу будет являться злоупотреблением данным правом лежит на налоговом органе.
- Сами по себе международные налоговые договоры не устанавливают новые налоги, они всего лишь дают договаривающимся государствам право это делать. Взаимность является краеугольным камнем международных налоговых договоров. Презюмируется, что когда страны ведут переговоры о заключении или об изменении международных налоговых договоров, они знают об особенностях налоговых систем друг друга. Целью международных налоговых договоров является обеспечение взаимодействия между национальными налоговыми системами государств таким образом, чтобы это взаимодействие не влекло возникновение двойного налогообложения вследствие налогообложения доходов из одного и того же источника в нескольких государствах.
- По своей сути СОИДН являются договорами, в связи с чем к ним применимы те же принципы, которые применимы к обычным договорам. Это означает, что положения СОИДН должны рассматриваться как результат достижения компромисса между заключающими их государствами. В этой связи толкование положений СОИДН должно осуществляться с учетом действительного намерения заключающих их сторон и достигнутого компромисса между интересами обоих договаривающихся государств.
- Венская конвенция о праве международных договоров 1969 года (ст. 31) допускает использование контекста, к каковому относятся соглашения и документы, составленные сторонами в связи с заключением международного договора, для толкования положений такого договора. Комментарии к Модельной налоговой конвенции ОЭСР (далее – «Комментарии») относятся к такого рода документам и являются релевантными средствами толкования СОИДН, основанных на данной Модельной налоговой конвенции (далее – «Конвенция»). В то же время Комментарии, выпущенные после заключения какого-либо СОИДН, имеют ограниченное значение для целей его толкования. Они не могут рассматриваться в качестве контекста уже заключенного СОИДН, но могут учитываться в случае заключения последующего соглашения между его участниками относительно толкования такого договора или применения его положений (ст. 31 (3) Венской конвенции). Вместе с тем изменения, касающиеся применения к СОИДН общих национальных антиуклонительных правил, внесенные в Комментарии в 2007 и 2013 годах после заключения СОИДН между Канадой и Люксембургом, не просто дополнительно разъясняют ранее существовавшие положения Конвенции, но фактически формулируют заново концепцию взаимодействия СОИДН и национальных антиуклонительных правил в целях борьбы со злоупотреблением положениями СОИДН. Поэтому использование измененных положений Комментариев в целях толкования заключенного в 1999 году СОИДН между Канадой и Люксембургом означало бы изменение намерений сторон, существовавших в момент его заключения. В действовавшей на момент заключения СОИДН редакции Комментариев было указано, что договаривающиеся государства могут включить в текст договоров положения, направленные на борьбу со злоупотреблением положениями этих договоров. То, что Канада и Люксембург этого не сделали, показывает, что договаривающиеся государства не намеревались обеспечить применение такого рода положений к заключенному СОИДН.
Суд также сослался на оговорку, сделанную Люксембургом в отношении Комментариев, согласно которой применение национальных антиуклонительных правил к положениям международных налоговых договоров возможно исключительно после проведения между компетентными органами договаривающихся государств взаимосогласительной процедуры. По мнению суда, правительство Канады должно было учитывать соответствующую позицию правительства Люксембурга при принятии решения относительно применения национального общего антиуклонительного правила к положениям СОИДН, заключенного с этим государством.
- Люксембургская компания, будучи лицом, общемировой доход которого подлежит налогообложению в Люксембурге, является налоговым резидентом Люксембурга. Освобождение отдельных доходов, полученных данной компанией, от налогообложения в Люксембурге, путем предоставления ей налоговых льгот, не приводит к потере ею статуса налогового резидента Люксембурга. При этом налоговое резидентство определяется национальным законодательством договаривающегося государства, и положения СОИДН в регулирование этого вопроса не вмешиваются. Вопреки утверждению канадского налогового органа, СОИДН между Канадой и Люксембургом не содержит каких–либо дополнительных условий применения предусмотренных им налоговых льгот, например, наличия у налогоплательщика определенного уровня экономического присутствия (economic substance). Использование же налоговыми органами дополнительных критериев, не поименованных в СОИДН, означает, по сути, одностороннее изменение ими содержания используемого в СОИДН понятия «резидент», что является нарушением принципа добросовестного соблюдения международных договоров («pacta sunt servanda»). Если бы договаривающиеся государства намеревались рассматривать в качестве своих резидентов исключительно компании с существенным экономическим присутствием в соответствующем государстве, они бы обозначили это свое намерение внесением соответствующих формулировок в текст СОИДН. Аналогично стороны поступили бы, если бы желали исключить из-под действия СОИДН какие-то конкретные категории компаний (здесь суд в качестве примера привел положения СОИДН, которые исключают применение СОИДН к определенным видам люксембургских холдинговых компаний – так называемым компаниям 1929 года).
Кроме того, суд обратил внимание на то, что некоторые другие международные налоговые договоры, заключенные Канадой приблизительно тогда же, когда было заключено СОИДН с Люксембургом, содержали специальные правила («look—through approach»), не позволяющие компаниям с минимальным экономическим присутствием использовать содержащиеся в них льготы. По мнению суда, это свидетельствует о том, что намерения договаривающихся государств ограничить применение льгот, установленных канадскими СОИДН в отношении определенных категорий налогоплательщиков, не должны выходить за рамки, четко очерченные соответствующими положениями таких СОИДН. Следовательно, поскольку СОИДН между Канадой и Люксембургом не содержит в качестве условия его применения каких-либо требований относительно уровня экономического присутствия получателя дохода в Люксембурге, любая компания, формально считающаяся в соответствии с законодательством Люксембурга налоговым резидентом данной юрисдикции, имеет право на применение льгот, установленных СОИДН.
- Тот факт, что СОИДН между Канадой и Люксембургом содержит специальное положение, которое предоставляет государству резидентства получателя дохода исключительное право облагать доходы, полученные данным лицом от продажи акций компании, большая часть стоимости которых приходится на недвижимое имущество, находящееся на территории другого договаривающегося государства и используемое в процессе осуществления компанией, чьи акции являются предметом продажи, предпринимательской деятельности, показывает, что в этой части такое СОИДН отступило от той экономической модели, которой придерживается Конвенция и которая предполагает неограниченное право государства места нахождения недвижимого имущества на налогообложение доходов, прямо или косвенно связанных с этим недвижимым имуществом. Данная льгота предназначена для поощрения импорта капитала с целью развития инфраструктуры (активов, являющихся недвижимым имуществом), необходимой для ведения бизнеса. При этом стороны не обусловили предоставление льготы фактическим налогообложением дохода в стране резидентства его получателя («subject-to-tax approach»). При таком подходе можно сделать вывод о том, что с точки зрения национальных интересов Канады привлечение в ее недвижимость инвестиций из Люксембурга превалировало над ее желанием взимать с соответствующих доходов как можно большую сумму налога, в том числе за счет сужения круга лиц, имеющих право на налоговую льготу.
- Несмотря на то, что люксембургская компания была образована как часть структуры, созданной с целью использования льготы, предусмотренной СОИДН между Канадой и Люксембургом, суд признал, что это не может рассматриваться в качестве злоупотребления положениями СОИДН. По мнению суда, Канада и Люксембург согласовали, что указанная льгота подлежит применению во всех случаях, когда формально соблюдены условия, установленные соответствующим положением СОИДН. Злоупотреблением является применение положений СОИДН не в соответствии с намерением его составителей. А поскольку ничто в СОИДН между Канадой и Люксембургом не свидетельствует о намерении его составителей исключить применение соответствующей льготы юридическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Люксембурга (даже если они являются кондуитными компаниями, единственная цель создания которых заключается в получении доступа к льготам, предусмотренным налоговыми договорами Люксембурга), то соответствующие действия налогоплательщика по созданию данной компании не могут рассматриваться в качестве злоупотребления положениями СОИДН.
Налоговая политика является компетенцией органов законодательной и исполнительной власти, и суды не вправе ее формировать, изменять или дополнять. Поэтому пределы допустимого в вопросе применения СОИДН определяются законодателем, а суд уполномочен лишь обеспечивать исполнение воли законодателя. Соответственно, если действия налогоплательщика не нарушают устанавливающие льготу положения СОИДН, как они сформулированы законодателем, указанные действия не могут рассматриваться в качестве злоупотребления такими положениями СОИДН, а, значит, не дают оснований для отказа в применении указанной льготы.
Следует отметить, что решение Верховного суда Канады не было единогласным. Из девяти судей шестеро поддержали мнение большинства, трое высказались против. На фоне преобладающей в современной международной налоговой политике и правоприменительной практике большинства стран мира тенденции изобретения все более изощренных антиуклонительных правил и оголтелого наклеивания ярлыков «схема» на любые сделки, которые оказываются чуть сложнее банальной купли-продажи, данный судебный акт выглядит не просто сбалансированным, но и несколько формальным (с точки зрения подходов суда к решению проблем, связанных с толкованием международных налоговых договоров). Можно не соглашаться с той или иной аргументацией суда, но несомненно одно: он адекватно распределил бремя ответственности за определенность и правильное функционирование налоговой системы между государством (создание максимально четких и предсказуемых правил игры) и налогоплательщиком (исполнение этих правил игры), признавая, что у данных субъектов налоговых отношений существуют противоположные, но от этого не перестающие быть легитимными, интересы.
Специалисты налоговой практики Dentons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков, сопровождения налоговых проверок и защиты интересов налогоплательщиков в судах по вопросам, связанным с применением международных договоров по вопросам налогообложения, будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.
[1] См., например, Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@
[2] См., например, Хаванова И.А. Диагностика налоговой выгоды в национальном и международном праве (методологические аспекты) // Налоги, 2021, №1; Николаев А.В. Проблема детализации и обобщения в определении договорной категории «злоупотребление налоговым соглашением» // Закон, 2018, №11.
[3] Данный принцип был сформулирован и получил свое название в 1936 году в ходе рассмотрения знаменитого дела Commissioner of Inland Revenue v Duke of Westminster [1936 A.C. 1 H.L.] Палатой лордов Великобритании. См. http://www.bailii.org/uk/cases/UKHL/1935/4.html
