Закрепление концепции необоснованной налоговой выгоды в Налоговом кодексе РФ и новые разъяснения ФНС России по вопросу доказывания получения необоснованной налоговой выгоды

Print Friendly

19 июля 2017 года официально опубликован Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» («Закон № 163-ФЗ»), предусматривающий закрепление в Налоговом кодексе концепции необоснованной налоговой выгоды.

Изначально данная концепция была закреплена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» («Постановление № 53») и до сих пор развивалась благодаря судебной практике и разъяснениям фискальных органов. Законопроект, предусматривающий закрепление концепции непосредственно в Налоговом кодексе, был принят Государственной Думой в первом чтении еще в 2015 году. Летом 2017 года законодатели вновь вернулись к его рассмотрению и приняли законопроект в существенно измененном виде.

Кроме того, в первой половине этого года ФНС России выпустила ряд важных разъяснений по вопросу применения концепции необоснованной налоговой выгоды. Представляем Вашему вниманию краткий обзор законодательных новелл и разъяснений контролирующих органов.

Концепция необоснованной налоговой выгоды в Налоговом кодексе РФ

Закон № 163-ФЗ вводит в Налоговый кодекс новую статью 54.1, закрепляющую пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы, налогов и страховых взносов, а также вносит дополнения в статью 82 НК РФ, устанавливающую общие положения о налоговом контроле. Несмотря на то, что Закон № 163-ФЗ не оперирует понятием «необоснованная налоговая выгода», он по существу в кратком виде закрепляет подходы, выработанные ранее Постановлением № 53.

Так, аналогично Постановлению № 53 Закон № 163-ФЗ определил, что недопустимым является уменьшение налоговой базы вследствие искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Наряду с этим, Закон № 163-ФЗ установил критерии обоснованности получения налоговой выгоды:

  • Основной целью сделки (операции) не должна быть неуплата (неполная уплата) либо зачет (возврат) налога; и
  • Контрагент или иное лицо, на которое возложена обязанность по исполнению сделки (операции), должен исполнить свое обязательство.

Бремя доказывания перечисленных обстоятельств Закон № 163-ФЗ возлагает на налоговый орган. Отметим также, что Закон № 163-ФЗ распространяет применение новых норм и на страховые взносы.

Таким образом, законодательно закреплено, что основными критериями обоснованности налоговой выгоды являются (1) цель сделки (иная, нежели получение налоговой выгоды) и (2) её реальность. Прямое указание на необходимость проявлять должную осмотрительность в Законе № 163-ФЗ отсутствует. Вместе с тем, полагаем, значение данного фактора едва ли уменьшится. В частности, непроявление должной осмотрительности может рассматриваться как одно из доказательств намерения налогоплательщика заключить сделку с целью уменьшения своих налоговых обязательств.

Закон № 163-ФЗ также закрепил перечень фактов, которые сами по себе не могут быть основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К таким фактам относится:

  • подписание первичных учетных документов неустановленным лицом,
  • неуплата или неполная уплата контрагентом налогов и иные нарушения налогового законодательства,
  • отрицательная оценка налоговым органом целесообразности действий налогоплательщика (т.е. случаи, когда налоговые органы в ходе проверки приходят к выводу о том, что налогоплательщик мог получить тот же результат путем совершения иных сделок или операций).

Закон № 163-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца с момента его официального опубликования. Законом № 163-ФЗ также закреплен порядок применения его положений к налоговым проверкам. Положения Закона № 163-ФЗ будут распространяться на камеральные проверки налоговых деклараций, поданных после его вступления в силу, и выездные проверки, решения о назначении которых будут вынесены после его вступления в силу.

Доказывание необоснованной налоговой выгоды: позиция ФНС России

Положения Закона № 163-ФЗ во многом повторяют разъяснения ФНС России, которые налоговая служба дала весной этого года в Письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@. В данном письме ФНС России подчеркнула, что налогоплательщики не должны отвечать за действия своих контрагентов, если обязательства по сделке реально исполнены. Одновременно с этим, к доказательствам необоснованности налоговой выгоды были отнесены согласованность действий налогоплательщика и подконтрольных ему контрагентов (а при отсутствии подтверждения данного факта – доказательства недобросовестного подхода к выбору контрагента) и нереальность операций по поставке товаров (работ, услуг).

Таким образом, ФНС России в указанном письме обозначила отказ от формального подхода к доказыванию необоснованной налоговой выгоды в ходе налоговых проверок. Следует отметить, что данный подход ведомства соответствует позиции Верховного Суда Российской Федерации по делу Центррегионугля (Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399).

Также, в контексте официальных разъяснений по вопросу необоснованной налоговой выгоды, хотелось бы обратить внимание на Методические рекомендации по установлению умысла налогоплательщика на неуплату налогов (сборов) и формированию доказательственной базы, разработанные ФНС России совместно со Следственным комитетом Российской Федерации («Методические рекомендации»). Данные Методические рекомендации были направлены налоговым органам Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@.

В Методических рекомендациях, в частности, проводится разграничение между виновными и невиновными действиями, направленными на неуплату или неполную уплату налогов. Так, в качестве примера виновных действий указывается совокупность действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитацию реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки), в то время как к невиновным действиям отнесена, например, арифметическая ошибка.

В Методических рекомендациях подчеркивается также, что виновность лица не может быть основана на предположениях, а доказывание умысла предполагает, в том числе, документальное закрепление обстоятельств, указывающих на то, что лицо действовало умышленно. В качестве иллюстрации в Методических рекомендациях приведен анализ судебной практики с выделением конкретных признаков умышленных действий и ссылками на соответствующие судебные дела. Также Методические рекомендации содержат перечни вопросов, подлежащих обязательному выяснению при проведении проверок, и рекомендацию налоговым органам организовывать проведение выездных налоговых проверок с участием сотрудников внутренних дел. Методические рекомендации были также направлены СК России следственным органам и, как ожидается, будут широко применяться контролирующими органами при проведении проверок.

Расширение перечня сведений, которые не относятся к налоговой тайне

Приведенный анализ изменений Налогового кодекса и разъяснений ФНС России свидетельствует о том, что налоговые органы будут более внимательно подходить к сбору доказательств при проведении налоговых проверок. В этой связи напоминаем, что в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 102 НК РФ, был расширен перечень сведений, которые не относятся к налоговой тайне.

В частности, из состава налоговой тайны были исключены сведения о суммах налогов, уплаченных организацией в календарном году, предшествующем году размещения таких сведений в Интернете, а также о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций за год, предшествующий году размещения указанных сведений. Данные изменения, в частности, следует учитывать при проверке контрагентов.

Кроме того, указанная информация должна размещаться в форме открытых данных на официальном сайте ФНС. Изначально планировалось, что первое размещение открытых данных состоится 25 июля 2017 года, а по страховым взносам – 25 февраля 2018 года. Предполагалось также, что доступ к открытым данным можно будет получить с помощью сервиса ФНС России «Прозрачный бизнес».

В настоящий момент данные не размещены, а дата размещения перенесена. Согласно Приказу ФНС России от 27.07.2017 № ММВ-7-14/582@ впервые открытые данные будут размещены только 1 июня 2018 года. Планируется, что в отношении налоговых правонарушений в размещаемых данных будут отражаться сведения о тех правонарушениях, решения о привлечении к ответственности за совершение которых вступили в силу в период со 2 июня 2016 года по 31 декабря 2017 года.

Как видно из изложенного, применение концепции необоснованной налоговой выгоды выходит на принципиально новый уровень юридической техники. В таких условиях практические вопросы налогового планирования, проявления должной осмотрительности, документального оформления операций становятся еще более актуальными, чем прежде. При этом меры, направленные на обоснование налоговой выгоды, не должны быть избыточными, вести к ухудшению отношений с контрагентами и неоправданному повышению налоговой нагрузки.

Специалисты налоговой практики Dentons имеют значительный опыт разработки процедур отбора контрагентов и представления компаний в налоговых спорах. Мы будем рады оказать клиентам всестороннюю поддержку в формировании адекватного пакета документов, истребуемых у контрагентов для целей подтверждения должной осмотрительности, помочь в корректном составлении первичных учетных документов и сопровождающей документации, дать рекомендации по формированию позиции, обосновывающей деловую цель операций, а также представить интересы клиентов в рамках споров с налоговыми органами на досудебной стадии и в суде.