ТЦО комплаенс в России. Часть 2. Разработка позиции по ТЦО. Общие положения

Print Friendly, PDF & Email

Продолжая серию публикаций (см. введение и заметку про уведомления о контролируемых сделках), касающихся соблюдения правил ТЦО в России, налоговая и таможенная практика Dentons напоминает, что:

  • с 01.06.2017 у налогоплательщика может быть истребована обосновывающая документация по трансфертному ценообразованию («ТЦО») по сделкам, совершенным в 2016 году, которая должна быть представлена в течение 30 рабочих дней с момента получения соответствующего требования от ФНС России;
  • из-за почти двукратного увеличения пени (401-ФЗ) и двукратного увеличения штрафов с 2017 года вероятность активизации проверок ценообразования со стороны ФНС России и материальность рисков проведения таких проверок повышается.

Минимизировать указанные риски позволяет разработка ТЦО документации, детальность и обоснованность которой соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (п. 6 ст. 105.15 НК РФ). На практике это означает необходимость учета многообразия заинтересованных лиц и нюансов правил, которые приходится соблюдать.

Специалисты налоговой и таможенной практики Dentons имеют значительный опыт в разработке позиции по вопросам ТЦО как «с нуля», так и при анализе имеющейся в холдинге позиции, а также адаптации международных подходов по ТЦО в России. В текущем выпуске мы обозначим развилки, которые нужно учитывать на этом пути, а также уроки, которые можно вынести из последних знаковых дел по статье 40 НК РФ.

*****
Текущая российская практика ценового контроля над ТЦО в отношении сделок, совершенных после 2012 года, находится на стыке четырёх направлений («Различие подходов»):

  1. Правила раздела V.1 НК РФ («Правила ТЦО»);
  2. Правила необоснованной налоговой выгоды («Правила ННВ»);
  3. Правила осуществления оценочной деятельности («Правила оценки»);
  4. Международные подходы к налоговому контролю над ТЦО – наработки ОЭСР, включая план BEPS, OOH, Всемирного банка, Международного валютного фонда, иностранные правила ТЦО, включая правоприменительную практику («Международные подходы»).

По этому «методологическому перекрестку» с разным уровнем владения темой и скоростью принятия решений движутся специалисты, вносящие свой вклад в решение вопросов трансфертного ценообразования («Различие профессиональных точек зрения»):

  • с точки зрения экономики и учета (специалисты отделов производства, продаж и маркетинга, логистики, планово-экономического отдела и казначейства, налоговые экономисты и, конечно, бухгалтерия);
  • с юридической стороны (юристы, занимающиеся контрактной работой, корпоративные,  судебные и налоговые юристы);
  • с позиции здравого смысла – (все вышеперечисленные и менеджмент компании).

Аналогия с дорожным движением становится еще более очевидной, если прибавить к сказанному разногласия на почве разнонаправленности интересов («Различие интересов»):

  • как между компаниями группы и (или) командами внутри одной компании (KPI для получения премий и карьерного роста, личные отношения между менеджментом компаний группы, участвующих в контролируемой сделке, и (или) участниками проектных команд);
  • так и между компаниями группы и государственными органами в стране (странах) их нахождения, а также между налоговыми органами различных заинтересованных государств.

Чтобы избежать доначислений из-за ТЦО («ДТП») по причине указанных различий, целесообразно отлаживать ТЦО процессы, не впадая в крайности и не повторяя ошибок, которые свойственны некоторым компаниям при организации работы над ТЦО:

  • с одной стороны, не пытаться охватить максимальное количество внутригрупповых сделок и разработать комплекты ТЦО документации для каждой из них. При этом зачастую качество ТЦО документации приносится в жертву количеству, а внутренняя проверка за соблюдением правил ТЦО превращается в формализованный процесс, который, наиболее вероятно, не сможет обеспечивать должную защиту от налоговых претензий в случае спора;
  • с другой, не игнорировать меры безопасности, которые в настоящий момент кристаллизованы в законодательстве или практике его применения, в частности, «безопасные гавани» при выдаче внутригрупповых займов и уступках прав требования.
  • наконец, при выработке позиции по ТЦО и текущим и планируемым операциям можно многое почерпнуть из багажа, накопленного при рассмотрении споров по статье 40 НК РФ.

Несмотря на то, что «старые» правила ТЦО, действовавшие до 2012 года, стремительно утрачивают актуальность, они, несомненно, оставили значительный след в правосознании российских налоговых органов и судей, который нужно учитывать в качестве исходных данных при формировании позиции по ТЦО в отношении операций, совершаемых с 2012 года.

Так, в свежем деле Тольяттиазот, несмотря на его обусловленность в значительной степени предыдущими спорами этого налогоплательщика, можно отметить следующие актуальные моменты.

1.нацеленность ФНС России на использование котировок информационно-ценовых агентств («Котировки») для оценки соответствия рыночному уровню экспортных цен на российское сырьё и материалы

На практике распространено «переодевание» котировок в отчет эксперта или цены сопоставимых сделок из-за того, что при всей известности и авторитетности агентств, публикующих эти котировки, они в отличие от биржевых котировок основаны не столько на совершенных сделках, сколько на ценах предложений, ожиданиях участников рынка, слухах и иной информации, содержание и достоверность которой налогоплательщики, как и налоговые органы, проверить не могут.

Поскольку в многостраничном отчете помимо ссылок на котировки содержится масса иной информации, то вывод выглядит более аргументированным, чем простая ссылка на агентства, и приобретает иное процессуальное (доказательственное) значение – не письменное доказательство, а отчет эксперта, который подтверждает это письменное доказательство.

Так, получается, что вместо одного доказательства, допустимость которого далеко не бесспорна, позиция налогового органа подкрепляется несколькими, что внешне придает ей большую убедительность, хотя в действительности за многословностью и видимым обилием доказательств скрываются только предположительные (ориентировочные, индикативные) значения котировок.

Аналогичным образом, при сравнении цен контролируемых сделок с ценами иных сделок, решающим фактором, определяющим, какие цены соответствуют рыночному уровню, становится их соответствие Котировкам. Вместе с тем, в деле Тольяттиазот подчеркивается, что Котировки не имеют преимущественного доказательственного значения, что выводы инспекции сделаны на основе сравнения цен налогоплательщика и цен сопоставимых сделок, а Котировки, якобы, являются лишь вспомогательным элементом.

2. вслед за открытием Ящика Пандоры в виде повсеместного использования Котировок в ценовых спорах, возникает масса однозначно неразрешенных вопросов, связанных с применением Котировок, в частности, Котировки каких агентств и какие Котировки использовать

В деле Тольяттиазот суд указал, что использовать все известные Котировки не обязательно, достаточно использовать «наиболее употребляемые», определяемые на основе изучения отчетов компаний, оперирующих в соответствующей сфере, и ассоциаций (союзов) компаний соответствующих индустрий.

В этом контексте обращает на себя внимание тяга налоговых органов к максимально простым решениям, не взирая даже на их отличие от методов ТЦО, предусмотренных законом. Если первая пятилетка действия правил ТЦО была ознаменована битвами оценщиков, то лейтмотивом второй могут стать битвы:

  • информационно-ценовых агентств (и сравнение их котировок – в международной практике так называемый «шестой метод ТЦО»), что уже просматривается в комментируемом деле;
  • экспертов по разнообразным вопросам – от однородности предметов контролируемых и сопоставимых сделок (котировок) до сопоставимости рынков совершения сделок. Как видно в п. 8 Обзора судебной практике по ТЦО, а особенно явно было выражено в проекте этого Обзора, который обсуждался в конце 2016 года, суды настроены делегировать анализ технических нюансов и расчетов экспертам, тем самым фактически перекладывая на них судебный контроль за соблюдением правил ТЦО.

3. схоластический подход к толкованию Правил ТЦО, которые традиционно считаются наиболее чувствительными к экономической сути отношений

При выработке позиции по ТЦО (обоснование соответствия цен рыночному уровню) важно учитывать, что в российской практике споры исключительно по Правилам ТЦО случаются гораздо реже споров по Правилам ННВ и Правилам оценки. При этом Международные подходы в большинстве случаев применяются в явно вспомогательном русле.

В этой связи разработка позиции по ТЦО специалистами, владеющими и использующими инструментарий методов ТЦО на базе международного опыта, но не учитывающими, что целевой аудиторией выпускаемого ими продукта являются не клиенты/коллеги/начальство и даже не налоговые инспекторы, а судьи арбитражного суда, может быть не только бесполезна, но даже опасна. На практике встречаются случаи предъявления претензий со стороны ФНС России на основе предоставленной компанией ТЦО документации, которая в таком случае используется против налогоплательщика.

В результате, методологически и математически выверенные подходы к расчету опровергаются не в деталях (те или иные сопоставимые компании/сделки в рамках одного метода ТЦО; обоснованность тех или иных корректировок или переменных, используемых в расчётах), а принципиально, на корню, в частности:

  • применение Котировок вместо метода сопоставимой рентабельности;
  • оспаривание сопоставимости всех компаний, квалифицированных налогоплательщиком в качестве сопоставимых, на основании указания на различия между стороной сделки, рентабельность которой тестируется, и этими компаниями. В результате к сопоставимости компаний предъявляются более строгие требования, чем к сопоставимости сделок, что не согласуется с международной практикой;
  • использование помимо Котировок отчета оценщика и иных ценовых индикаторов (например, кадастровой стоимости) вместо методов ТЦО и источников, указанных в законе.

В этой связи красиво оформленная и обоснованная методами ТЦО калька с документации головного офиса (иностранных образцов) может не помочь в России не только защититься от доначислений налога, но и получить освобождение от штрафа из-за несоразмерности сформированной таким образом документации сложности сделки и ценообразования по ней (ст. 129.3, п. 6 ст. 105.15 НК РФ).

В поисках баланса между простотой подхода, привлечением экспертов для обоснования неоднозначных мест и выработкой приемлемого обоснования важна правдоподобность выводов и рассуждений эксперта с учетом его опыта и статуса. Так, в комментируемом деле суд расценил толкование оценщиком налогового законодательства и правоприменительной практики как свидетельство согласованности его выводов с требованиями заказчика.

В то же время в качестве положительного примера можно привести второе дело Сузуки, в котором суды трех инстанций, напротив, углубились в экономическую суть операций. В результате в судебной практике получили отражение следующие значимые выводы, что:

  • отклонение рентабельности в разрезе поставок от рыночного уровня и между собой зависит от множества самостоятельных экономических факторов, не связанных с взаимозависимостью сторон сделки;
  • допустимость доказывания неуплаты налога из-за отклонения от рыночных цен на основании экономической сути операций, информационных источников и методов, предусмотренных законодательством;
  • отклонение от рыночного уровня, обусловленное объективными макроэкономическими причинами, в частности, курсом валют, не может быть основанием для начисления налогов.

*****
Специалисты налоговой и таможенной практики Dentons имеют значительный опыт в области ТЦО, полученный при работе в ключевых отраслях российской экономики, в частности, нефтегазовой, металлургической, строительной, сельскохозяйственной, химической, машиностроительной, фармацевтической, банковской, страховой, FMCG, DIY, IT, а также в сфере услуг:

  • в рамках консультационной работы, в том числе по подготовке ТЦО документации и политик, а также структурированию внутригрупповых сделок и осуществлению корпоративных реструктуризаций;
  • в ходе ведения налоговых споров как по правилам статьи 40 НК РФ, так и по правилам раздела V.1 НК РФ, в том числе в Верховном Суде РФ и при сопровождении ценовых проверок, предусмотренных статьей 105.17 НК РФ;

и будут рады применить его для выработки индивидуального подхода к минимизации рисков в сфере ТЦО с учетом специфики вашего бизнеса.