Применение концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)

Print Friendly

В последние несколько лет применение российскими налоговыми органами концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника), не сходит с первых полос СМИ. Неудивительно, ведь 2015 – 2017 годы ознаменовались серией громких дел, в которых проверяющие успешно применяли концепцию бенефициарного собственника и оспаривали применение налоговых льгот (пониженных налоговых ставок, освобождений от налогообложения) российскими компаниями, выплачивавшими за рубеж пассивные доходы. На примере сопровождаемых нами налоговых проверок мы видим, что российские налоговые органы активно взаимодействуют со своими иностранными коллегами и получают информацию, которую используют как доказательственную базу.

Какие могут возникнуть трудности?

Начиная с 1 января 2015 года, концепция лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника), стала неотъемлемой частью российского налогового законодательства.

Налоговые органы рассматривают такую концепцию в качестве эффективного механизма оспаривания права иностранных компаний (и, как следствие, российских организаций, выплачивающих доходы в пользу этих иностранных компаний и выполняющих обязанности налоговых агентов) применять льготы, установленные договорами (конвенциями, соглашениями) об избежании двойного налогообложения в отношении так называемых «пассивных» доходов (дивидендов, процентов, лицензионных платежей). Об этом свидетельствует возрастающее в геометрической прогрессии количество споров, связанных с применением концепции бенефициарного собственника, дошедших до суда. Причем данные споры зачастую затрагивают периоды, предшествующие включению положений о бенефициарном собственнике в Налоговый кодекс РФ.

Дела «Вотек Мобайл»[1], «Банк Интеза»[2], «Кредит Европа Банк»[3], «МДМ Банк»[4], «Краснобродский Южный»[5], «Северсталь»[6], «Владимирская энергосбытовая компания»[7] – вот далеко не полный перечень судебных дел, предметом (или одним из предметов) которых было соответствие иностранной компании – получателя доходов из источников на территории Российской Федерации критериям бенефициарного собственника. При этом нельзя не отметить возрастающее мастерство российских налоговых органов в вопросах сбора информации об иностранных холдинговых и операционных структурах, в выстраивании своей позиции в споре с налогоплательщиками.

Налоговым агентам (как правило, российским организациям) становится все сложнее защищать статус бенефициарного собственника применительно к иностранным компаниям – формальным получателям доходов, что не может не сказываться отрицательно на исходе судебных разбирательств с их участием. Результатом является взыскание неудержанных сумм налога, штрафа и пеней с российских компаний – налоговых агентов.

Кристаллизация подхода налоговых органов

В мае 2017 года ФНС России опубликовала письмо[8], в котором она обозначила подходы к выявлению и доказыванию обстоятельств неправомерного применения норм международных налоговых соглашений. Тем самым, ведомство сформировало консолидированную позицию по концепции бенефициарного собственника.

В частности, ФНС России предписывает российским налоговым органам уделять особое внимание исследованию и анализу следующих вопросов:

  • самостоятельность принятия решений директорами иностранных компаний;
  • наличие полномочий по распоряжению доходом;
  • осуществление предпринимательских функций;
  • признаки ведения деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты);
  • получение экономической выгоды от дохода (использование полученного дохода в предпринимательской деятельности);
  • несение коммерческих рисков в отношении активов;
  • характер денежных потоков, т.е. наличие или отсутствие юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода;
  • системность транзитных платежей по перечислению дохода от лица резидента страны участника соглашения в адрес лица, не имеющего льгот по соответствующему международному налоговому соглашению.

При этом в целях объективного и полного анализа деятельности компании налоговые органы не должны ограничиваться спорными операциями по перечислению дохода, а должны давать оценку экономической деятельности группы в целом.

По мнению ФНС России, концепция бенефициарного собственника признается механизмом по противодействию злоупотреблению нормами международных налоговых соглашений. Следовательно, она может применяться не только к пассивным доходам, но и в отношении различных видов доходов.

ФНС России также отмечает, что для отказа в применении льгот по международному налоговому соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода.

Реализация плана BEPS в России

7 июня 2017 года Российская Федерация подписала Многостороннюю Конвенцию по выполнению мер, относящихся к реализации «Действия 15» плана BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Многосторонняя Конвенция предоставляет возможность внедрять положения плана BEPS без внесения изменений в уже действующие соглашения об избежании двойного налогообложения[9].

Россия согласовала версию Многосторонней Конвенции, которая предусматривает следующие положения.

Предотвращение злоупотребления положениями налоговых соглашений

В налоговые соглашения планируется внести правила, ограничивающие применение налоговых льгот. В частности, Россия намерена использовать общее правило о «принципе основной цели» («Principal Purpose Test»), дополненное «упрощенным положением об ограничении льгот» («Simplified Limitation on Benefits Provision»).

«Принцип основной цели» заключается в непредоставлении налоговых льгот, устанавливаемых налоговыми соглашениями, если основной целью или одной из основных целей совершения какой-либо сделки было получение налоговых льгот.

«Упрощенное положение об ограничении льгот» разрешает получение налоговых льгот по налоговым соглашениям только в том случае, если лица, претендующие на преференции, являются «квалифицированными лицами». Многосторонняя Конвенция определяет перечень критериев, когда иностранная компания может считаться «квалифицированным лицом», а также ситуации, когда налоговые льготы могут предоставляться лицам, не являющимся квалифицированными.

Налогообложение дивидендов

Россия планирует использовать положение, согласно которому для применения пониженных налоговых ставок при выплате дивидендов в адрес лиц, имеющих на них фактическое право, получающая сторона должна участвовать в капитале компании, выплачивающей дивиденды, не менее 365 дней.

Последующая ратификация и вступление Многосторонней Конвенции в силу в запланированном Россией виде окажет существенное влияние на систему применения налоговых льгот по международным налоговым соглашениям.

Что необходимо сделать?

Практика показывает, что защите права на применение льгот, установленных международными налоговыми договорами, необходимо уделять самое пристальное внимание, правильно выстраивая деятельность иностранных компаний, получающих доход из источников в России, и надлежащим образом документируя факты этой деятельности. По сути, речь идет о заблаговременном создании досье, которое бы содержало документальное подтверждение соответствия иностранных компаний – получателей российских доходов критериям бенефициарного собственника.

Это позволит укрепить позицию налогового агента, выплачивающего доход в пользу иностранного получателя и принимающего на себя риски, связанные с неудержанием налога на доходы иностранных организаций или удержанием данного налога по пониженным ставкам, предусмотренным международными налоговыми договорами, в потенциальном споре с налоговым органом, избегая при этом аврала в сборе соответствующих доказательств тогда, когда соответствующая информация запрошена налоговым органом или, что еще хуже, налоговым органом составлен акт, фиксирующий неправомерное неудержание или неполное удержание налога налоговым агентом.

Также необходимо иметь ввиду, что новое законодательство предоставляет ранее отсутствовавшие возможности снижения рисков, связанных с применением концепции бенефициарного собственника, за счет определения реального получателя российских доходов и добровольного заявления такого лица в качестве бенефициарного собственника. Данная опция может оказаться оптимальной применительно не ко всем ситуациям, однако в любом случае заслуживает рассмотрения. Кроме того, ее использование требует принятия взвешенного решения, что опять же предполагает необходимость тщательного и всестороннего изучения фактов деятельности компаний/ бенефициаров группы еще до начала выплаты российских доходов в пользу иностранных организаций.

В то же время, все случаи индивидуальны, и называть каждого иностранного получателя дохода «компанией-прослойкой», не имеющей право на доход, по крайней мере, преждевременно. Однако не всегда Ваше видение ситуации будет совпадать с мнением проверяющих. Поэтому, для выстраивания эффективной защиты Вам потребуется проанализировать, что из себя представляет иностранный получатель дохода, какова структура его финансовых потоков, какова судьба полученных денежных средств и множество иных факторов.

«Сквозной подход»

Если в ходе анализа Вашей структуры Вы понимаете, что иностранный получатель дохода не является бенефициарным собственником, то в качестве возможного решения Вы можете рассмотреть возможность применения так называемого «сквозного подхода», который допускается, начиная с 1 января 2015 года.

Смысл «сквозного подхода» состоит в том, что при распределении дохода от российской компании в пользу иностранной организации через цепочку компаний – посредников[10], налогообложение данного дохода в России может осуществляться так, как если бы доход выплачивался конечному получателю напрямую, то есть игнорируя компании – посредники. Условием является добровольное раскрытие конечного получателя дохода.

Преимущество «сквозного подхода» состоит в том, что если конечный получатель дохода находится стране, с которой у РФ имеется международное налоговое соглашение, льготы, предусмотренные данным соглашением, будут (при соблюдении условий, предусмотренных данным соглашением) применяться.

Чем мы можем помочь?

Специалисты налоговой практики Dentons готовы предложить свою помощь в решении вопросов, связанных с применением концепции бенефициарного собственника. В частности, мы предлагаем клиентам следующие услуги:

  • Консультирование клиентов по различным аспектам применения правил о бенефициарном собственнике;
  • Анализ корпоративной структуры и структуры трансграничных операций клиента на предмет наличия рисков, связанных с правилами о бенефициарном собственнике, оценку степени и величины выявленных рисков;
  • Разработку «Defense File», предусматривающего выявление обстоятельств и фактов деятельности корпоративной структуры клиента, имевших место в прошлых периодах, и последующее определение сильных и слабых сторон в случае возможного налогового спора, а также определение стратегии сбора доказательств при наличии риска налогового спора;
  • Разработку системы мер и рекомендаций по устранению или минимизации выявленных рисков будущих периодов, включая изменение корпоративной структуры и перераспределение функций внутри группы компаний, изменение структуры и/или содержания совершаемых трансграничных операций, изменение содержания документального оформления таких операций;
  • Сопровождение налоговых проверок и налоговых споров клиента, связанных с применением правил о бенефициарном собственнике, составление налогового досье, разработку правовой позиции и сбор доказательств;
  • Разработку писем-подтверждений с перечислением обстоятельств деятельности иностранных компаний, свидетельствующих о наличии фактического права на получение дохода, либо указанием лица, которое таким правом обладает;
  • Содействие в разработке соответствующих писем-подтверждений в отношении цепочки компаний, не являющихся бенефициарными собственниками дивидендов, при применении механизма «сквозного подхода».
  • Разработку поправок в применяемые клиентами лицензионные соглашения, соглашения о предоставлении заёмных средств и акционерные соглашения, в частности, помимо прочего, путем включения в них положений, обязывающих иностранные компании предоставлять не только сертификат налогового резидентства, но и подтверждение фактического права на доход;
  • Правовую помощь в построении эффективного экономического присутствия («substance») иностранной компании.

Наш опыт

За последние годы сотрудники налоговой практики Dentons накопили значительный опыт в области применения концепции бенефициарного собственника и снижения рисков, связанных с ее применением. Ниже перечислены лишь некоторые из проектов в данной области, которые нам удалось успешно реализовать.

  • Американская группа компаний: анализ структуры выплат дивидендов и процентов в пользу иностранных компаний на предмет соответствия формальных получателей данных доходов критериям бенефициарного собственника; предоставление рекомендаций по совершенствованию регулирования договорных отношений с данными компаниями с целью усиления позиции налогового агента (российской организации, выплачивающей доходы иностранным получателям;
  • Шведская группа компаний: оценка риска применения концепции бенефициарного собственника к существующей структуре владения российскими активами, разработка вариантов изменения структуры владения российскими активами с целью снижения указанного риска;
  • Европейская группа компаний: разработка дорожной карты для реализации механизма «сквозного подхода», подготовка необходимого комплекта документов;
  • Российское физическое лицо: подготовка налогового досье для подтверждения соблюдения условий применения пониженных ставок налога на доходы иностранных организаций (в том числе, условия о бенефициарном собственнике) для кипрской компании, принадлежащей данному физическому лицу;
  • Иностранный банк: участие в разработке формы подтверждения статуса бенефициарного собственника дохода;
  • Международная группа компаний: оценка мер, реализованных клиентом в нескольких юрисдикциях, с точки зрения риска применения правил о бенефициарном собственнике в отношении выплаты дивидендов и лицензионных платежей, разработка мер по минимизации выявленных нами факторов рисков и усилению экономического присутствия в каждой из юрисдикций;
  • Иностранная группа компаний, имеющая производственные дочерние компании в нескольких юрисдикциях: сопровождение налоговой проверки по вопросам применения правил о бенефициарном собственнике;
  • Российская дочерняя компания международного холдинга: оценка риска применения правил о бенефициарном собственнике в отношении дивидендов, выплачиваемых в адрес субхолдинга, оценка возможности применения «сквозного подхода»;
  • Российская группа компаний: консультирование на предмет возможности признания иностранного лицензиара бенефициарным собственником лицензионных платежей, выплачиваемых российским лицензиатом в адрес кипрской компании и в дальнейшем перечисляемых кипрской компанией иностранному лицензиару.

[1] Дело № А14-13723/2013

[2] Дело № А40-241361/15

[3] Дело № А40-442/2015

[4] Дело № А40-116746/15

[5] Дело № А27-20527/2015

[6] Дело № А40-113217/16

[7] Дело № А11-6602/2016

[8] Письмо ФНС России от 17 мая 2017 года № СА-4-7/9270

[9]Россия планирует распространить действие Многосторонней Конвенции, на 63 применяемых налоговых соглашения.

[10] Компаний, не отвечающих признакам бенефициарного собственника распределяемого дохода