Развитие судебной практики по вопросам трансфертного ценообразования: решения по делу Тольяттиазота

Print Friendly, PDF & Email

06.09.2018 вынесено решение Арбитражного суда Самарской области по делу № А55-1621/2018 по заявлению МИФНС по КН № 3 в отношении ПАО «Тольяттиазот» (далее – «Решение», «Общество»), а 18.09.2018 – решение по делу № А55-1618/2018, которое фактически производно от Решения (вместе – «Решения»). Указанные дела касаются ключевых методологических аспектов применения раздела V.1 НК РФ.Беспрецедентно объемная мотивировочная часть Решения (75 стр.) богата выводами, которые полезно учитывать в своей работе не только техническим специалистам в сфере ТЦО, но и лицам, задействованным в разработке налоговой стратегии, а также самой широкой налоговой аудитории, поэтому ниже освещены и общие налоговые вопросы, и технические детали налогового контроля за ценой.

1. Начнем с тем, озвученных в Решении, которые имеют универсальную налоговую ценность.

1) Раскрытие цепочек участия и фактического контроля. На первых пятнадцати страницах Решения проходит «демонстрация» доказательственной мощи российских налоговых органов для тех, кто сомневается в их способности работать в кооперации со следственными органами, а также с иностранными государственными органами и информационными ресурсами:

— проведен комплексный анализ характера и структуры управления Обществом и трейдером, через которого осуществлялись экспортные продажи с конца 90-х годов прошлого века;

— широкая доказательственная база добыта из разных источников путем анализа электронной переписки, выемки документов, использования материалов уголовных дел, иностранных реестров юридических лиц, запросов иностранных сервис-провайдеров, в частности, швейцарского офиса Bureau van Dijk.

2) Оспаривание деловой цели операций. Такая информационная бомбардировка выглядит несколько избыточной на фоне того, что, как следует из судебного акта, 85 процентов выручки российский производитель получал за счет поставок на экспорт через иностранного трейдера. Даже в первом приближении отсутствие у крупнейшего в мире завода по производству аммиака прямого выхода на иностранные рынки выглядит его «ахиллесовой пятой», ведь от эффективности работы на них напрямую зависит финансовая устойчивость российской компании. Особенно на фоне стандартных структур, когда при столь высокой значимости для группы экспортного направления поставки по нему аккумулируются через трейдера для оптимизации работы с иностранными контрагентами, удобства управления экспортным каналом продаж, снижения валютных, кредитных, сбытовых рисков и в силу иных деловых причин. Тем более, если у торговли через конкретного трейдера нет видимых преимуществ по сравнению с торговлей напрямую от завода (как следует из Решения, у трейдера отсутствовал сайт в Интернете, несмотря на многолетние многомиллиардные продажи, тогда как на сайте производителя были (и остаются) контакты отдела экспортных продаж). В совокупности это приводит к тому, что деловая цель торговли через трейдера и оставления на нем маржи в принципе, по крайней мере, неочевидна, что оказывает влияние на тональность рассмотрения дела и оценку доказательств.

Взаимозависимость в данном случае производна не от структуры участия, а от характера взаимоотношений между сторонами, который может быть признан несвойственным для независимых лиц, самостоятельно действующих в собственных интересах, если нет аргументов, что разумно действующее лицо, находясь в аналогичных условиях, совершило бы аналогичные сделки.

3) Применение иностранных подходов с российской спецификой. С одной стороны, суд высказался по поводу статуса Руководства ОЭСР по ТЦО, признав его основным рекомендательно-методическим документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования, применяемым для выявления истинного смысла принципов налогового контроля в этой сфере, аналогично тому, как Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР применяются при толковании международных договоров в сфере налогообложения. А с другой стороны, предвзятое отношение к методу сопоставимой рентабельности, в частности, «драконовский» подход к выбору сопоставимых компаний, при котором если компания не продает тот же товар, то и сопоставимой назвать ее нельзя и расчет фактической рентабельности по каждой поставке безотносительно к возможностям их группировки.

2.  Вторая часть посвящена влиянию Решений на методологию ТЦО в России

Переходя к технической стороне Решения, отметим, что линия ФНС России в части установления повышенных, зачастую нереалистично высоких требований к сопоставимости компаний прослеживается и в иных делах, причем даже в тех случаях, когда компания, заявленная налогоплательщиком в качестве сопоставимой, все-таки поставляет аналогичный товар, находятся иные аргументы в пользу ее несопоставимости. Например, может быть заявлено, что у нее иная структура доходов и расходов, в том числе, из-за того, что если у трейдера нет своего склада, а у сопоставимой компании он есть, то у них несопоставимо разный функционал и сравнивать их рентабельность нельзя.

Предъявление к сопоставимости компаний для расчета интервала рентабельности большего количества требований, чем к сопоставимости сделок для расчета интервала цен, переворачивает классические представления и о методе сопоставимой рентабельности, и о методе сопоставимых рыночных цен.

Это добавляет российской специфики в планирование международных операций и обоснование позиции по ним с точки зрения ТЦО, что негативно влияет на отечественный инвестиционный климат. Пользуясь «бритвой Оккама», этого можно было бы избежать, если бы рассуждения мотивировочной части последовательно пошли по пути установления одного из трех сценариев:

1. Отсутствие у трейдера функционала и игнорирование его при моделировании фактической цепочки поставок. В таком контексте применение информационно-ценовых агентств, а также онлайн-калькулятора транспортных затрат – это попытка реконструировать реальную цену в случаях, когда оспаривается не соответствие цены рыночному уровню как таковому, а реальное содержание операции, за которую была уплачена та или иная цена. Соответственно, если операция по факту иная, чем формально заявлено, то даже если ее цена соответствует рыночному уровню для операций, аналогичных формально заявленным, она может не соответствовать рыночному уровню для фактически осуществленной операции. В этом случае речь идет не столько о контроле над ценой как таковой, сколько об определении фактического характера отношений и последующего определения обоснованности налоговой выгоды, получаемой в результате совершения контролируемой сделки через механизмы ТЦО, следуя позиции, сформулированной ВАС РФ по делу Камского ЖБИК.

2. Отсутствие у трейдера торгового функционала. Это ставит под сомнение получение им процента от «продаж», а не от фактически понесенных расходов на осуществление представительских и агентских функций, как рекомендует ОЭСР, ООН, МВФ и Всемирный банк (стр. 86-89 http://www.oecd.org/tax/toolkit-on-comparability-and-mineral-pricing.pdf). В этом сценарии одинаково неприменимы ни котировки информационно-ценовых агентств, ни показатели рентабельности торговых компаний, так как бенчмарк в этом случае следует выполнять на основании компаний с сопоставимым функционалом (агентским, представительским, рекламным и т.д.).

3. Наличие у трейдера самостоятельного торгового функционала, не соответствующего, однако, зарабатываемой им наценке. Только в этом случае уместно применение метода сопоставимой рентабельности относительно торговых компаний, включающего в себя:

— определение рыночной рентабельности: сопоставление компаний, на основе рентабельности которых рассчитан рыночный интервал, с точки зрения функционала, включая продукт и рынок функционирования, и финансового положения, включая корректировку на рабочий капитал;

— расчет фактической рентабельности: аллокация косвенных расходов; срез, в отношении которого производится расчет рентабельности (по всей деятельности трейдера, по всем сделкам с независимыми лицами, сегментам, контрактам, поставкам); достоверность и прозрачность данных для расчета.

Вместо фокусированной аргументации в Решении содержатся высказывания по всем направлениям, некоторые из которых заявлены категорично и общо, без учета того, что из-за единичности судебных актов по ТЦО практика начнет жадно их впитывать, выдавая за максимы и без оглядки на контекст, в котором они были сделаны. В этой связи, чтобы отечественное ТЦО не оказалось в ряду страшилок о России вместе с медведями, мафией и морозами, целесообразно вернуться к подходу написания судебных актов по ТЦО в стиле дела Дулисьмы со стройной логикой изложения и относительно аккуратными формулировками.

Так, если из материалов дела, по мнению ФНС России и суда, не усматривается принципиальных оснований для применения метода сопоставимой рентабельности, комментарии по техническим нюансам, в частности, по расчету фактической рентабельности по каждой поставке или группировке с учетом базисов поставки и иных отличий условий договоров (что, безусловно, влияет на цену, но не обязательно на рентабельность), чреваты направлением практики по ТЦО по ложному пути.

В результате применение метода сопоставимой рентабельности в случаях, когда он действительно обоснован, может оказаться под влиянием тезисов, сформулированных в ситуации, в которой требовалось реконструировать фактическую цепочку поставок и уже после этого определять соответствие цены сделки фактическим отношениям сторон при ее совершении.

При этом для реконструкции операций с трейдером у налоговых органов есть выбор:

— реконструировать цену отгрузки трейдеру, которую можно проанализировать на основе данных полностью прозрачного бухгалтерского учета производителя, котировок авторитетных информационных агентств и онлайн-калькуляторов различных ценовых составляющих, в частности, транспортной;

— либо реконструировать наценку трейдера, вычитая ее размер, соответствующий его фактическому вкладу в совершение сделки, из цены реализации независимому покупателю.

Без автоматического обмена информацией по страновым отчетам, как, впрочем, и после его внедрения, второй вариант отягощается значительно большим количеством неизвестных, поэтому реализация первого сценария ожидаема. Но, несмотря на то, что в первых спорах по контролируемым сделкам применяются котировки информационно-ценовых агентств, ожидать повального их применения ко всем сделкам с товарами, на которые есть котировки, было бы, на наш взгляд, преждевременным.

Если в приоритетном применении котировок и есть закономерность, то в том, что дела, которые, по мнению налоговых органов, требуют такого радикального вмешательства «по понятиям», если метод сопоставимой рентабельности применен исходя из функционала трейдера «по документам», который, по мнению налоговых органов, не соответствует фактически отношениям.

3. Наконец, ценителям технической стороны ТЦО целесообразно взять на заметку следующие нюансы.

1) Роль ТЦО документации

Специфика споров по ТЦО состоит в том, что полная позиция налогоплательщика излагается до предъявления претензий в ТЦО документации. Возможности ее дополнения и тем более исправления после предоставления в ФНС России весьма ограничены, что усиливает требования к документации, ведь, как известно, первое впечатление можно произвести только один раз. Поэтому крайне важно на момент предоставления документации определиться со своей позицией и обоснованием, понимая, что ее положения, особенно заявленные «для красного словца», могут быть использованы против вас в суде, и из доказательства позиции налогоплательщика ТЦО документация может превратиться в инструмент самобичевания.

2) Роль котировок

По закону котировки могут быть признаны мерилом соответствия цен сделок рыночному уровню при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых формируют котировки, с анализируемой сделкой. В Решении предпринята попытка установить такую сопоставимость, а также дать ответ на ключевой контраргумент применения котировок – отсутствие гарантий того, что котировки сформированы на основе цен реальных сделок между независимыми лицами.

Фактически этих гарантий суд и не установил, ограничившись тем, что котировки — это продукт не неформального опроса участников рынков, которые не несут ответственности за свои «показания», а результат глубокой аналитической работы, раскрывающий рыночные тенденции и цены в том виде, в котором они складывается между независимыми лицами.

Это не больше и не меньше означает, что котировки являются ориентиром того, что вправе был получить российский производитель, к которому налоговые органы прибегают в случае сомнений (1) в самостоятельном функционале трейдера и (или) (2) разумной достаточности усилий производителя для продажи своей продукции за наибольшую цену. Поскольку котировки агентств действительно используются в международной торговле, в том числе при формульном ценообразовании, то доказательственный вес котировок выше, чем, например, литературные данные о том, какие бывают скидки и каким может быть их размер.

В этой связи к сделкам поставки товаров, в отношении которых нет котировок информационно-ценовых агентств, применение неких индикативов (статистических данных, опубликованных прайс-листов конкурентов и т.д.) необоснованно, поскольку такие индикативы не используются в деловой практике в качестве референсных цен и не отражают уровень фактически осуществленных сделок с независимыми лицами. Применение таких данных не соответствовало бы смыслу применения котировок для целей ТЦО, изложенному в Руководстве ОЭСР по ТЦО (п.п. 2.18-2.22) и в самом Решении.

3) Роль политик по ТЦО

Как следует из судебного акта, налогоплательщик предлагал альтернативные варианты расчета налоговых доначислений путем иного применения котировок и применения иного их провайдера (Fertecon вместо Argus), в том числе мотивируя это тем, что нужно использовать котировки не на дату сделки, а на определенный период до ее совершения (котировальный период), который был установлен в методике, разработанной самим агентством Agrus по другой сделке налогоплательщика с трейдером.

Поскольку закон допускает оба варианта (п. 4 ст. 105.9 НК РФ), обстоятельный подход к установлению экономически оправданного для конкретного бизнеса периода, за который котировки могут быть использованы при построении рыночного интервала цен путем заблаговременного обращения к экспертам на определенном рынке, можно только приветствовать. Вместе с тем, суд, вслед за ФНС России отказывая в применении котировального периода, мотивирует свой отказ не только тем, что методика относится к иной сделке, но и тем, что:

— Agrus признало, что методика в некоторых деталях нуждается в коррекции, что само по себе является рабочим моментом, учитывая многообразие вводных, и свидетельствует только о том, что при разработке методик целесообразно по возможности предвосхитить альтернативные варианты и иметь аргументы не только «за» выбранный подход, но и «против» отвергнутых. Отметим, что постановка точечных вопросов агентству, в результате которых он признал необходимость коррекции своей методики, показывает, что ФНС России применяет корректировки весьма вдумчиво;

— налогоплательщик пытается фрагментарно применить методику только в части котировального периода, что само по себе в отрыве от иных положений методики не имеет экономического и доказательственного смысла. Как и в ситуациях с несоблюдением, к примеру, положений учетной политики, политики по выбору контрагентов, несоблюдение утвержденных методических документов может быть использовано против налогоплательщика. В этой связи принципиально важно, чтобы политика по ТЦО была реалистичной, а тиражирование подходов, выработанных в отношении одной операции, к иным – не стихийным и обоснованным.

4) Роль доступности данных учета трейдера и внутренних сопоставимых сделок

Если в документации указано, что тестируемой стороной является иностранная компания, то нужно быть готовым ответить на вопрос, как была сформирована рентабельность, которая, по мнению российской стороны, предоставившей ТЦО документацию, является рыночной. Позиция о недоступности данных трейдеров усиливает подозрения налоговых органов и фактически блокирует проверку ими соответствия фактической рентабельности трейдера рыночному уровню из-за невозможности проверить ее корректность.

Несопоставимость рынков поставки и порядка ценообразования (формульная или твердая сумма) могут быть основаниями для признания сделок налогоплательщика с независимыми лицами несопоставимыми.

Вместе с тем, в ситуации, когда возможности применить внешние сопоставимые сделки и (или) котировки не будет, то налоговые органы могут применить пониженные критерии сопоставимости к таким сделкам, чтобы получить основания для применения метода сопоставимых рыночных цен на основании внутренних сопоставимых сделок, как это происходило в деле Коршуновского ГОКа и деле Мон’дэлис Русь.

В этой связи несопоставимость внутригрупповых операций и сделок с независимыми лицами, совершенных на разных рынках и на существенно отличающихся условиях, в том числе, в силу реализации стратегии улучшения выпускаемой продукции, выхода на новые рынки (п. 10 ст. 105.5 НК РФ), целесообразно заблаговременно обосновывать с привлечением как внутренних специалистов в продажах и маркетинге, так и внешних экспертов.

 Специалисты налоговой и таможенной практики Dentons имеют значительный опыт применения правил ТЦО во всех отраслях российской экономики, в частности, нефтегазовой, металлургической, строительной, сельскохозяйственной, химической, машиностроительной, фармацевтической, банковской, страховой, FMCG, DIY, IT, сфере услуг.

Нас отличает глубина анализа и эффективность предлагаемых решений налоговых вопросов, связанных с ценообразованием, в частности, по следующим направлениям:

1) ТЦО комплаенс: подготовка ТЦО документации и иных форм отчетности (уведомление о контролируемых сделках, уведомление об участии в МГК, Master File и Local File);

2) ТЦО консалтинг: подготовка политик по трансфертному ценообразованию и предоставление консультаций по сложным вопросам применения правил ТЦО к внутригрупповым операциям, в частности, определение подхода к ценообразованию новых и нетипичных сделок, включая выбор метода и порядок расчета фактической цены (рентабельности) в отношении поставок иностранному трейдеру;

3) ТЦО структурирование: оценка и минимизация ТЦО рисков в результате корпоративной (реорганизация), коммерческой (изменение условий операционных договоров), финансовой (изменение условий и схемы финансирования) реструктуризации, а также в результате изменения структуры владения нематериальными активами, их использования и защиты;

4) ТЦО споры: сопровождение налоговых проверок, а также оспаривание налоговых доначислений из-за несоответствия цены рыночному уровню на досудебной и судебной стадиях в отношении как контролируемых, так и неконтролируемых сделок;

5) ТЦО диагностика: выявление ТЦО рисков компаний группы и разработка мер по их минимизации в рамках сложившихся цепочек поставок, участия, финансирования, владения и использования НМА;

6) ТЦО как калькулятор действительного размера налоговой обязанности: при оспаривании и (или) переквалификации реального характера операций, вменении дохода иным лицам;

7) ТЦО «со звездочкой»: определение рыночного уровня убытка по деривативам; разработка концепции ценообразования использования НМА в рамках ребрэндинга; подготовка механизма ценообразования внутригрупповых услуг, оказываемых с использованием ноу-хау; подготовка соглашений о ценообразовании; осуществление симметричных и обратных корректировок и т.д.