Уроки одного дела. Газпром, ННВ и ТЦО

Print Friendly, PDF & Email

29.10.2018 Арбитражный суд города Москвы вынес решение по делу ПАО «Газпром» (далее – «Общество», дело № А40-152980/2018), Несмотря на то, что на исход дела в значительной степени повлияло ранее рассмотренное дело № А40-137103/17, мотивировочная часть указанного решения содержит ряд методологических нюансов, которые могут иметь важные последствия в связи с расширением круга неконтролируемых сделок с 2019 года и началом массового применения ст. 54.1 НК РФ при вынесении решений по результатам налоговых проверок.

В решении провозглашена триада признаков реальности операции для целей отражения в первичных документах, которая представляет собой:

  1. не только фактическое осуществление операции, что может считаться реальностью в узком смысле;
  2. не только реальность осуществления деятельности контрагентами, что может быть признано реальностью операции в широком смысле;
  3. но и «реальность примененной сторонами цены сделки».

Именно третий параметр явился камнем преткновения в комментируемом деле, так как цена приобретения товара отклонялась от суммы, с которой был уплачен импортный НДС на 10 612%. В совокупности с участием в цепочке поставок ряда организаций с минимальной налоговой нагрузкой, которые налоговый орган посчитал взаимозависимыми с Обществом, было установлено, что источник для вычета НДС не сформирован и, заявляя такой вычет, Общество получает необоснованную налоговую выгоду.

Отметим, что к такому выводу налоговый орган пришел в рамках камеральной налоговой проверки, тогда как ранее эта сделка была предметом рассмотрения выездной налоговой проверки, в рамках которой нарушения установлены не были. Нетипичность ситуации, когда доказательственная база, собранная в рамках камеральной проверки, оказалась более полной, чем в результате выездной проверки, подчеркивает значимость добытых доказательств которые оказались способны диаметрально изменить квалификацию:

  1. свидетельские показания, подтверждающие прямые отношения производителя и конечного покупателя, минуя цепочку поставщиков, в результате движения по которой произошло указанное наращение цены;
  2. несоответствия покупной цены рыночному уровню.

Примечательно, что территориальные налоговые органы, формулируя налоговые претензии в результате не ценовых (ст. 105.17 НК РФ), а обычных – выездных и камеральных – налоговых проверок избегают использования термина «рыночная цена», используемого в разделе V.1 HК РФ. Это объясняется тем, что только в рамках ценовых проверок отличие цены сделок от рыночного уровня может быть самостоятельным основанием для налоговых доначислений. При этом специфический доказательственный инструментарий для установления таких отклонений, в первую очередь, методы определения эталонной рыночной цены (рентабельности) и источники используемой для этого информации, изложены в разделе V.1 НК РФ.

В то же время в отношении неконтролируемых сделок определение суммы налога происходит по лекалам оценщиков под следующими как бы извинительными предлогами:

  1. методы ТЦО обязано использовать только ФНС России;
  2. территориальные налоговые органы не обязаны знать и применять методы ТЦО, а действительный размер налоговой обязанности определять надо, поэтому приглашаются лица, обладающие специальными знаниями в области определения стоимости объектов, – обычно оценщики и реже профильные организации;
  3. эксперты привлекаются только в тех случаях, когда речь идет о наиболее вопиющих отклонениях цен, которые приводят к необоснованной налоговой выгоде.

Третий аргумент пересмотра цен для налоговых целей – наиболее зыбкий, так как он основан исключительно на достижениях правоприменительной практики в отсутствие соответствующего указания в законе. Чтобы конкретизировать его и предупредить ситуацию, когда оценщики постфактум, зачастую спустя несколько лет после совершения операций, указывают бизнесменам, исходя из каких цен они должны платить налоги, практика эволюционировала следующим образом:

  1. сначала использовались термины «многократное, выраженное и существенное отклонение» от «обычной» цены,
  2. затем в Обзоре практики по ТЦО осталось только «многократное отклонение» от «обычной» цены. Причем размер, который считается или не считается многократным, кристаллизуется в конкретных значениях, например, в деле Бурдинского Верховный суд РФ посчитал отклонение в 1,52 раза не многократным,
  3. и вот сейчас в деле крупнейшей российской компании это вылилось в претензии к первичным документам, оформляющим право на вычет, из-за того, что указанная в них цена «нереальная». Отметим, что отклонение цены покупки более, чем в сто раз от таможенной стоимости, как следует из решения, не было бесспорным, но налоговый орган и суд посчитали аргументы налогоплательщика менее весомыми. В частности, недостатки отчета оценщика, установленные экспертами саморегулируемой организации, по мнению суда, не повлияли на корректность проведенной оценки, а показания контрагентов о том, что цена аналогичного оборудования была сопоставима с покупной ценой – обусловлены влиянием налогоплательщика, как крупнейшего покупателя указанных компаний.

Использование налоговым органом и судом еще одного отсутствующего в законодательстве эпитета в отношении цены, примененной сторонами сделки (не «обычная цена», а «реальная цена»), не только не проходит испытание «бритвой Оккама», но закладывает мину замедленного действия.

На том основании, что цена в первичных документах является «нереальной», можно существенно расширить сферу применения ст. 54.1 НК РФ вкупе с практикой по вопросам получения необоснованной налоговой выгоды при манипулировании ценами и расширением круга неконтролируемых сделок. Тем более на фоне того, что правила определения «обычной» или теперь «реальной» цены фактически ограничены не законом, а подготовленностью и «чистоплотностью» конкретного эксперта.

По мере признания практикой того, что рыночная стоимость, определяемая оценщиком, – это приблизительная оценка в модельных рыночных условиях, тогда как рыночная цена, определяемая для налоговых целей, должна учитывать все значимые обстоятельства конкретной операции, отчеты оценщиков все хуже воспринимались при рассмотрении споров по ст. 40 НК РФ. Поэтому в «методологически выверенном» мире контроля цен контролируемых сделок, сформулированном в 2011 году в разделе V.1 НК РФ, отчету оценщика сознательно было отведено последнее место: рыночная стоимость, определенная оценщиком, может применяться для налоговых целей только в случаях, когда рыночная цена не может быть определена по методам ТЦО (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).

На фоне раздела V.1 НК РФ, основанного на подходах ОЭСР, в разработке которых активно участвует международное профессиональное сообщество, что делает их относительно понятными, универсальными и уважаемыми, откат к уровню привлечения оценщиков, характерного для раннего периода применения ст. 40 НК РФ в отношении неконтролируемых операций, выглядит некоторым атавизмом. С другой стороны, можно заметить, что российская практика в этой части движется по модели развития английского права, «нащупывая» ориентиры, которые по каким-то причинам не формулирует законодатель.

Так, в решении в очередной раз прозвучал тезис о разделении полномочий ФНС России и территориальных налоговых органов в части расчета налоговых обязательства в связи с несоответствием цен сделок рыночному уровню. Только если на заре этого обсуждения в 2012-2015 годах году вопрос ставился о возможности территориальных органов проверять цену неконтролируемых сделок в принципе и суды, напомним, вначале отказывали налоговым органом в этом, то с 2016-2017 года это не ставится под сомнение, если имеет место пресловутое манипулирование ценами. А теперь в практике все чаще постулируется, что в рамках обычных проверок инспекции не обязаны применять методы ТЦО для определения размера необоснованной налоговой выгоды перед тем как привлекать экспертов. Таким образом, за 7 лет, прошедших со времени принятия правил раздела V.1 НК РФ, уникальная привилегия ФНС России по проверке цен контролируемых сделок методами ТЦО превратилась в ограничение, а возможность территориальных налоговых органов проверить цены неконтролируемых сделок в рамках обычных проверок любыми доступными им способами прошли в отечественном правосознании все 5 стадий принятия «отрицание – гнев – торг – депрессия – принятие».

Процесс эрозии привычных правовых позиций можно наблюдать и на примере данного дела. Имея прецедент по делу № А40-137103/17, суд не остановился на копировании использованных там аргументов, а сформулировал тезис, что соответствие цены сделки рыночному уровню является признаком реальности хозяйственной операции для целей составления первичных документов. Насколько он приживётся в практике использования ст. 54.1 НК РФ и проверок сделок, которые станут неконтролируемыми с 2019 года, станет видно совсем скоро.

А пока налогоплательщикам необходимо настраивать системы внутреннего налогового комплаенса таким образом, чтобы ориентироваться не на «букву закона» и даже не на текущую практику его применения. Важно предвосхищать логику налоговых инспекторов, исходя из тех «намеков», которые можно выудить «между строк» текущих дел. В противном случае очередной налоговой прецедент, который будет широко обсуждаться профессиональным сообществом, может быть делом вашей компании, независимо от ее размера и репутации.

Поэтому, не дожидаясь налоговой проверки, следует провести диагностику в первую очередь следующих операций на предмет реальности их осуществления и отражения в первичных документах в соответствии с указанной выше триадой условий – реальное исполнение реально осуществляющими бизнес контрагентами по реальной цене:

  1. убыточные сделки,
  2. сделки с использованием посредников,
  3. сделки по оказанию услуг,
  4. операции с нематериальными активами,
  5. сделки с недвижимостью,
  6. разовые сделки с нетипичными для компании товарами,
  7. операции с долговыми ценными бумагами,
  8. операции с деривативами,
  9. сделки с акциями (долями).

Специалисты налоговой и таможенной практики Dentons имеют значительный опыт применения правил ТЦО во всех отраслях российской экономики, в частности, в нефтегазовой, металлургической, строительной, сельскохозяйственной, химической, машиностроительной, фармацевтической, банковской, страховой отраслях, а также FMCG, DIY, IT и сфере услуг.

Нас выделяет глубина анализа и эффективность предлагаемых решений налоговых вопросов, связанных с ценообразованием, в частности, по следующим направлениям:

  1. ТЦО комплаенс: подготовка ТЦО документации и иных форм отчетности (уведомление о контролируемых сделках, уведомление об участии в МГК, Master File и Local File);
  2. ТЦО консалтинг: подготовка политик по трансфертному ценообразованию и предоставление консультаций по сложным вопросам применения правил ТЦО к внутригрупповым операциям, в частности, определение подхода к ценообразованию новых и нетипичных сделок, включая выбор метода и порядок расчета фактической цены (рентабельности) в отношении поставок иностранному трейдеру;
  3. ТЦО структурирование: оценка и минимизация ТЦО рисков в результате корпоративной (реорганизация), коммерческой (изменение условий операционных договоров), финансовой (изменение условий и схемы финансирования) реструктуризации, а также в результате изменения структуры владения нематериальными активами, их использования и защиты;
  4. ТЦО споры: сопровождение налоговых проверок, а также оспаривание налоговых доначислений из-за несоответствия цены рыночному уровню на досудебной и судебной стадиях в отношении как контролируемых, так и неконтролируемых сделок;
  5. ТЦО диагностика: выявление ТЦО рисков компаний группы и разработка мер по их минимизации в рамках сложившихся цепочек поставок, участия, финансирования, владения и использования НМА;
  6. ТЦО как калькулятор действительного размера налоговой обязанности: при оспаривании и (или) переквалификации реального характера операций, вменении дохода иных лиц;
  7. ТЦО «со звездочкой»: определение рыночного уровня убытка по деривативам; разработка концепции ценообразования использования НМА в рамках ребрэндинга; подготовка механизма ценообразования внутригрупповых услуг, оказываемых с использованием ноу-хау; сопровождение подготовки соглашений о ценообразовании; осуществление симметричных и обратных корректировок и т.д.