ТЦО комплаенс в России. Часть 5. Итоги первой семилетки действия раздела V.1 НК РФ: очевидное невероятное

Print Friendly, PDF & Email

За время летнего сезона отпусков в сфере ТЦО произошли грандиозные изменения, сопоставимые по масштабности разве что с пенсионной реформой. После принятия закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ, повышающего суммовые пороги для признания сделок контролируемыми (далее – «Закон № 302-ФЗ»), с 2019 года налоговый контроль за ценообразованием становится практически всеобъемлющим – это главный итог первой семилетки правил ТЦО, предусмотренных разделом V.1 НК РФ.

После того, как бизнес постепенно привык к практике признания правомерным контроля цен в неконтролируемых сделках со стороны территориальных налоговых органов (см. п. 7 наших обзоров за 2015 год и за 2016 год) в случаях, когда «злоупотребление и манипулирование ценами сделок» приводит к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, круг таких неконтролируемых сделок с 2019 года существенно расширяется:

  1. по общему правилу, все внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами становятся неконтролируемыми (сейчас только с оборотом менее 1 млрд руб.);
  2. сделки, являющиеся исключениями, например, если хотя бы одна из сторон использует льготы, снижающие ставку по налогу на прибыль ниже ставки, применяемой контрагентом, сделки с полезными ископаемыми, налоговая база НДПИ по которым определяется в процентах, признаются контролируемыми, если оборот по ним превышает 1 млрд руб. в год (сейчас порог – 60-100 млн руб.);
  3. внешнеэкономические сделки с взаимозависимыми лицами с суммой доходов по ним менее 60 млн руб. также становятся неконтролируемыми (сейчас порога нет).

Помимо долгожданного избавления от ТЦО комплаенса в отношении таких сделок, а именно необходимости подготовки уведомлений о контролируемых сделках и ТЦО документации по ним, у этих новостей есть обратная сторона.

  1. Внутрироссийские сделки

Изначально неконтролируемые сделки – внутрироссийские операции с годовым оборотом до 1-3 млрд руб. – не относились к сфере ведения ФНС России, так как стоимость налогового администрирования среднего бизнеса была бы непропорциональна потенциальным поступлениям в бюджет.

С 2019 года налоговый контроль над ценообразованием в отношении внутрироссийских операций со стороны территориальных налоговых органов будет распространяться не только на мелкий, но и на крупный бизнес, представители которого ранее свысока смотрели на копеечные начисления и «местечковые разборки», фактически сформировавшие российскую судебную практику по вопросам контроля цен в неконтролируемых сделках.

Самое интересное может начаться с 2023 года, когда будет окончательно ликвидирован институт консолидированных групп налогоплательщиков («КГН»), введение которого признано неудачным экспериментом – налог на прибыль за 5 лет снизился в 2 раза за счет уменьшения консолидированной прибыли на убыток коммерчески неуспешных участников КГН. К этому времени практика по неконтролируемым сделкам еще более кристаллизуется, и инспекции по крупнейшим налогоплательщикам примутся за ликвидацию причин того, что привело КГН к эффекту «хотели как лучше, а получилось как всегда».

При этом сам по себе факт совершения сделок в период, когда они не были объектом контроля со стороны территориальных налоговых органов по причине их (1) отнесения к контролируемым сделкам до 2019 года или (2) исключения из-под контроля даже со стороны ФНС России, например, в силу их совершения между участниками КГН до 2023 года, не может гарантировать отсутствие налоговых начислений.

Почву для этого подготавливает пассаж в Постановлении Арбитражного суда Московского округа по делу Уралкалия о том, что при рассмотрении спора о цене контролируемой сделки нижестоящие суды напрасно не рассмотрели вопрос о наличии деловой цели при ее совершении и многократного отклонения цен от обычного уровня. Заявляя этот аргумент, суд округа ссылается на п. 3 Обзора по ТЦО, в котором идет речь о том, что анализ этих факторов является обязательным условием контроля цен в неконтролируемых сделках территориальными налоговыми органами, чтобы последние могли предотвращать случаи уклонения от уплаты налога, несмотря на отсутствие в законе таких полномочий.

Вместе с тем, ФНС России вправе проверять цену в контролируемых сделках в силу прямого указания закона без каких-либо дополнительных тестов на наличие при совершении сделки необоснованной налоговой выгоды. «Раздвоение сущности» оснований возникновения недоимки при проверке ценообразования в контролируемых сделках из-за нерыночной цены или из-за получения необоснованной налоговой выгоды может привести к массовым проверкам местных инспекций на предмет манипулирования ценой в «сомнительных» — убыточных / подозрительно низко-/высокодоходных, нетипичных или разовых – сделках вместо ювелирной работы ФНС России по применению методов ТЦО.

Такое проникновение практики по неконтролируемым сделкам в дела о контролируемых сделках может привести к делению контролируемых сделок на две группы:

  1. «нормальные» – при совершении которых не было получено необоснованной налоговой выгоды, для контроля цен в которых и был написан раздел V.1 НК РФ с его методами, симметричными и обратными корректировками, контролем со стороны ФНС России;
  2. «аномальные» – при совершении которых налогоплательщик злоупотреблял и манипулировал ценами, поскольку закон ему не писан и проверять его можно «по справедливости», в том числе силами территориальных налоговых органов в рамках выездных налоговых проверок, ведь «проблема не в цене как таковой, а в том, что ею манипулировали».

По той же логике вероятно появление споров о злоупотреблении механизмами КГН, в частности, выразившемся в умышленном накоплении убытка некоторыми участниками КГН в интересах группы или необоснованном переносе центров прибыли в регионах с пониженной региональной ставкой по налогу на прибыль, в чем уже сейчас обвиняют крупные компании.

В этой связи при планировании внутригрупповых операций, в том числе совершаемых в рамках КГН, целесообразно учитывать, что местные инспекции, осуществляющие налоговый контроль над ценообразованием, руководствуются триадой:

  1. деловая цель,
  2. взаимозависимость,
  3. многократность отклонения, ориентировочная допустимая величина которого после дела Бурдинского установилась на отметке не ниже 52 процентов.

ФНС России, в свою очередь, по-прежнему осуществляет точечные проверки, фокусируясь на методологической поддержке, в частности, путем заключения соглашений о ценообразовании, включая двусторонние соглашения в отношении внешнеторговых сделок, а также осуществлении представительских функций, в том числе, на международной арене.

  1. Внешнеэкономические сделки

Учитывая, что ФНС России имеет право проверять фактическое превышение порогов, по достижении которых сделки признаются контролируемыми, то наиболее вероятно, что наделение территориальных налоговых органов правом проверять цену в принципе предоставит им возможность не сдерживать себя, если фактическая цена является следствием «злоупотреблений и манипуляций».

Это будет означать новую страницу в практике совершения внутригрупповых внешнеэкономических сделок, в первую очередь, услуг, приобретаемых у иностранных компаний группы:

  • если раньше налоговые споры были в основном «черно-белыми» — например, оказываются ли фактически услуги или нет, отвечают ли расходы критериям ст. 252 НК РФ или нет, а ценовой аргумент считался вспомогательным;
  • то теперь открываются перспективы разбирательства «в оттенках серого» – даже если услуги в действительности оказывались, соответствует ли уплаченное за них вознаграждение рыночному уровню, определение которого в неконтролируемых сделках имеет мало общего с методами, указанными в НК РФ, Руководством ОЭСР и прочим методологическим багажом «официального» ТЦО.

Российская же действительность в части определения обычных (рыночных) цен, от которых отсчитывается многократное отклонение в неконтролируемых сделках, бывает суровой:

  • налоговый орган может предъявить претензии на основе отчета оценщика, который приобрел поддельный диплом и не состоит в СРО (дело Аквапарка);
  • решение о рыночной цене специфического товара может быть вынесено на основе экспертизы, подготовленной специалистами, не имеющими профильного образования и опыта работы (дело Тольяттиазота № А40-243849/2016);
  • в качестве ориентира рыночного уровня цены сделки между независимыми лицами, расходы покупателя по которой оспариваются, налоговый орган приводит сделку с тем же объектом, совершенную продавцом со своим взаимозависимым лицом в рамках предпродажной подготовки (дело ЭНД РУС);
  • наконец, суд сам может определить компании, сопоставимые с налогоплательщиком, по установленным им самим критериям, рассчитать интервал цен по данным налоговых деклараций, которые суд сам же запросит у налоговых органов, администрирующих такие сопоставимые компании (дело Мостовского карьера).

В этой связи с принятием Закона № 302-ФЗ в России вводятся правила ТЦО 3.0., которые приходят на смену ст. 40 (ТЦО 1.0) и разделу V.1. НК РФ в период неопределенности возможности контроля цен в неконтролируемых сделках и достаточно узкого круга таких сделок (ТЦО 2.0).

В этих условиях целесообразно провести ревизию сделок, которые с 2019 года станут неконтролируемыми, на предмет ценовых налоговых рисков и принять упредительные меры по их минимизации. Именно в момент долгожданного, но по сути формального облегчения бремени ТЦО комплаенса, на смену которому, по замыслу Минфина России, должна прийти борьба со злоупотреблением ценами, еще большую актуальность в налоговых спорах и структурировании как контролируемых, так и неконтролируемых сделок приобретает ценовой вопрос.

Специалисты налоговой и таможенной практики Dentons имеют значительный опыт применения правил ТЦО во всех отраслях российской экономики, в частности, нефтегазовой, металлургической, строительной, сельскохозяйственной, химической, машиностроительной, фармацевтической, банковской, страховой, FMCG, DIY, IT, сфере услуг.

Нас выделяет глубина анализа и эффективность предлагаемых решений налоговых вопросов, связанных с ценообразованием, в частности, по следующим направлениям:

  1. ТЦО комплаенс: подготовка ТЦО документации и иных форм отчетности (уведомление о контролируемых сделках, уведомление об участии в МГК, Master File и Local File);
  2. ТЦО консалтинг: подготовка политик по трансфертному ценообразованию и консультаций по сложным вопросам применения правил ТЦО к внутригрупповым операциям, в частности, определение подхода к ценообразованию новых и нетипичных сделок, включая выбор метода и порядок расчета фактической цены (рентабельности) в отношении поставок иностранному трейдеру;
  3. ТЦО структурирование: оценка и минимизация ТЦО рисков в результате корпоративной (реорганизация), коммерческой (изменение условий операционных договоров), финансовой (изменение условий и схемы финансирования) реструктуризации, а также в результате изменения структуры владения нематериальными активами, их использования и защиты;
  4. ТЦО споры: сопровождение налоговых проверок, а также оспаривание налоговых доначислений из-за несоответствия цены рыночному уровню на досудебной и судебной стадиях как в отношении контролируемых, так и неконтролируемых сделок;
  5. ТЦО диагностика: выявление ТЦО рисков компаний группы и разработка мер по их минимизации в рамках сложившихся цепочек поставок, участия, финансирования, владения и использования НМА;
  6. ТЦО как калькулятор действительного размера налоговой обязанности: при оспаривании и (или) переквалификации реального характера операций, вменении дохода иных лиц;
  7. ТЦО «со звездочкой»: определение рыночного уровня убытка по деривативам; разработка концепции ценообразования использования НМА в рамках ребрэндинга; подготовка механизма ценообразования внутригрупповых услуг, оказываемых с использованием ноу-хау; сопровождение подготовки соглашений о ценообразовании; осуществление симметричных и обратных корректировок и т.д.