ТЦО комлаенс в России. Часть 6. СbCR FAQ

Print Friendly, PDF & Email

В конце августа российскими налогоплательщиками были поданы первые уведомления об участии в международных группах компаний («Уведомление», «МГК»). Несмотря на то, что уведомление об участии в МГК является, по сути, техническим документом, его подготовка вызвала немало вопросов у российских налогоплательщиков.

Так, формулировки НК РФ относительно ключевых понятий МГК столь неоднозначны, что многие группы компаний не могли определиться с базовыми вещами, например:

  1. образуют ли они МГК в принципе,
  2. кого необходимо указывать в качестве материнской компании МГК,
  3. что делать, если в отчетности нет традиционного показателя выручки (например, в отчетности финансовых, инвестиционных и банковских групп)
  4. как подсчитать общие доходы группы для целей порогов в случаях, если консолидированная отчётность группой не составляется и применяется так называемая «условная консолидация» (deemed listing provision). Речь идет о той самой формулировке в пп. 1 п.1. и пп. 1 п. 7 ст. 105.16-1 НК РФ о потенциальной консолидации в случаях, если бы ценные бумаги участника группы «были бы допущены к торгам на фондовой бирже».

Мы поздравляем всех, кто успешно во всем разобрался, и подготовили небольшую серию наиболее часто встречающихся вопросов и ответов на них для тех, кто задается вопросом «Уведомления пройдены. Что дальше?»

1. Мы не обязаны готовить консолидированную отчетность / мы консолидируемся не в России/ в группе консолидируется отдельное направление бизнеса, куда мы не входим (нужное подчеркнуть). Можете еще раз пояснить, мы точно не МГК?

Для начала определимся с критериями МГК, при одновременном соблюдении которых возникает обязанность представлять страновую отчетность. НК РФ предлагает три таких критерия:

  • «Критерий 1» — консолидированная отчетность: группа составляет консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями российского законодательства или фондовых бирж («фактическая консолидация»);
  • «Критерий 2» — наличие иностранных участников: в состав группы входят резиденты России и иных государств (либо лица, являющиеся резидентами одного государства и имеющие постоянные представительства в другом государстве);
  • «Критерий 3» — материальность: общая сумма доходов группы за период, предшествующий отчетному, составляет не менее 50 млрд руб.

С последними двумя критериями ситуация понятна в большей (Критерий 2) или в меньшей из-за использования для расчета порога наиболее близкого аналога выручки финансовых компаний, который определяется ситуативно[1] (Критерий 3), степени.

А по Критерию 1 возникает немало вопросов. Связано это с тем, что формулировка НК РФ в части критерия консолидации значительно отличается от модельного законодательства ОЭСР и, соответственно, законодательства большинства стран о страновой отчетности. Так, согласно ОЭСР под критерий консолидации подпадают не только те группы, которые фактически составляют консолидированную отчетность, но и группы, которые составляли бы консолидированную отчетность, если котировались бы на бирже («условная консолидация»).Комментируя эту ситуацию, Минфин РФ в своем Письме № 03-12-11/4/45603 от 02.07.2018 высказывает мнение, что при отсутствии фактической консолидации обязанности по подаче странового отчета и уведомления об участии в МГК в России нет. При этом в том же Письме Минфин соглашается с тем, что критерии признания МГК согласно ОЭСР шире российских и обязанность по подаче страновой отчетности может возникнуть в другой стране.

Так, Минфин РФ прямо отсылает к зарубежному законодательству, которое в большинстве своем основано на модельном законодательстве ОЭСР и, соответственно, содержит критерий условной консолидации.

ОЭСР в своих разъяснениях [2] идет еще дальше и поясняет, что отсутствие консолидации (фактической или условной) само по себе не может являться основанием для непредставления страновой отчетности, поскольку критерий консолидации введен исключительно для целей расчета суммы доходов группы. ОЭСР комментирует, что для целей определения обязательств по подаче страновой отчетности не имеет значения, может ли та или иная компания в принципе котироваться на бирже (например, очевидно, что российское ООО не может выставить свои доли на торги). Согласно ОЭСР смысл положений об условной консолидации состоит в том, чтобы (i) оценить, достигнет ли сумма доходов группы законодательного порога, если консолидированная отчетность была бы составлена, и (ii) определить, какая компания в этом случае должна признаваться материнской.

Говоря о материнской компании МГК, стоит отметить, что в отличие от определения самого понятия МГК (пп.1. п.1. ст. 105.16-1 НК РФ) определение материнской компании МГК (пп.1 п. 7 ст. 105.16-1 НК РФ) содержит положение об условной консолидации и в этой части полностью отражает подход ОЭСР. Так, НК РФ определяет материнскую компанию МГК как участника МГК, доля участия (наличие контроля) которого достаточны для того, чтобы такой участник консолидировал отчетность других участников или консолидировал бы, если бы его ценные бумаги котировались на бирже.

Очевидно, что понятийный аппарат в НК РФ закреплен не вполне разборчиво, возможно, из-за неудачного перевода позиции ОЭСР. В этой связи не исключено, что, как неоднократно случалось на практике по другим вопросам, Минфин РФ в будущем изменит свою позицию в отношении отсутствия обязанности по подаче страновой отчетности, если нет фактической консолидации.

2. Но ведь ответственность за неподачу страновой отчетности за периоды 2017-2019 гг. не предусмотрена? Не лучше ли подождать, пока Минфин с ФНС окончательно не определятся, какой подход верный?

Действительно, некоторые группы компаний решают воспользоваться преимуществами переходного периода, не разбирать до конца тонкости условий отнесения группы к МГК и не подавать страновую отчетность. Между тем, такой подход может оказаться недальновидным, поскольку апробация различных подходов к заполнению страновой отчетности (например, в части того же определения материнской компании МГК или заполнения отдельных показателей странового отчета) в этом случае сдвинется на периоды, в которых компания уже не будет защищена положением об освобождении от ответственности за некорректное представление страновой отчетности.

Да, и как и в случае с иными твердыми штрафами (в том числе за непредставление уведомлений о контролируемых сделках) освновной негативный эффект здесь заключается не в сумме денежной санкции, которую налоговый менеджер или главный бухгалтер часто готовы оплатить из своего кармана, чтобы избавиться от рутинной работы по соблюдению ТЦО комплаенса. Подобный нигилистский подход может выставить налогоплательщиков в невыгодном свете перед налоговыми органами, которые уже сейчас пытаются налаживать особые отношения с предполагаемыми участниками МГК, рассылая налогоплательщикам письма-опросники и аргументируя такие запросы целями защиты интересов российских налогоплательщиков от децентрализованного истребования страновых отчетов иностранными налоговыми органами.[3]

3. Если страновой отчет за нас готовит иностранная материнская компания, значит, нам не о чем беспокоиться?

Не совсем так. Страновой отчет – это огромный пласт информации. ФНС России может получить всю эту информацию от иностранных налоговых органов в рамках автоматического обмена. Поэтому налогоплательщикам важно знать, какие данные есть у налоговых органов, чтобы понимать, какие к ним могут возникнуть вопросы.

Вопросов может набраться достаточно. По данным странового отчета в совокупности с информацией из глобальной и национальной документации, налоговые органы смогут (1) смоделировать цепочку создания стоимости товаров (услуг) группы, (2) определить функционал каждой компании, (3) увидеть показатели (i) взаимозависимых контрагентов, (ii) функционально схожих компаний группы, (iii) конкурентов российских налогоплательщиков и пр. Если на этом фоне показатели российской компании окажутся относительно низкими, налоговые органы могут прийти к выводу, что ценовые отношения в группе построены так, что занижают налоговую базу в России. Так, если классическая сделка дистрибуции раньше не вызывала особых вопросов при условии, что показатели российской стороны находятся в рамках рыночного интервала, то сейчас, когда соответствующие данные стали более доступными, налоговые органы могут заинтересоваться показателями иностранных поставщиков  налогоплательщика и заявить, что рентабельность российской стороны недостаточно высока для целей ТЦО.

Для того, чтобы не столкнуться с подобными претензиями, целесообразно запрашивать у материнской компании страновой отчет и проводить его анализ на предмет наличия налоговых рисков. К сожалению, материнские компании не всегда готовы поделиться подобной информацией, зачастую предоставляя только данные, относящиеся к российскому лицу. В этой ситуации российским компаниям необходимо донести до головного офиса, что подобная информационная асимметрия, когда налоговые органы располагают всеми данными, а российский налогоплательщик лишь их частью, серьезно ослабляет позиции компании в потенциальных спорах с налоговыми органами.

4. А что насчет глобальной документации?

Глобальная документация (Master file) на практике, как правило, готовится материнской компанией группы и затем направляется участникам группы для ее адаптации/перевода и последующего представления в местные налоговые органы. В России налоговые органы могут запросить глобальную документацию за 2017 год уже в январе 2019 года. Поэтому, если материнская компания еще не направила вам глобальную документацию – самое время ее запросить для ее адаптации к требованиям российского законодательства.

Возможна ситуация, что у вашей материнской компании и вовсе нет глобальной документации, так как во многих странах (например, США, Канаде, Люксембурге, Кипре, Ирландии и др.) нет требований по представлению глобальной документации. В этом случае документацию придется готовить с нуля.

Глобальная документация понадобится вам и для того, чтобы подготовить национальную документацию (Local file), информация в которой должна соответствовать данным глобальной документации. Как мы писали в наших предыдущих публикациях, расхождения в информации ОЭСР рассматривает как самостоятельный индикатор риска и рекомендует налоговым органам исследовать причины таких расхождений в деталях.

5. Да, кстати, насчет национальной документации — головной офис прислал нам Localfile. Что нам с ним делать?

Адаптировать под российскую действительность. На практике головные компании группы зачастую заказывают где-нибудь в Нью-Йорке или Лондоне так называемый «global doc» — пакет однотипных национальных документаций для их подачи дочерними компаниями в странах их присутствия. Логика такого подхода заключается в «экономии от масштаба», когда одни данные (анализ отрасли, анализ группы, функциональный и экономический анализ) берутся за основу подготовки нескольких документаций.

Можно ли использовать такую документацию для подачи в российские налоговые органы? Да, но с оговорками. Во-первых, российские налоговые органы принимают документации только на русском языке, поэтому ее придется, как минимум, перевести. Во-вторых, подобные документы обычно готовятся без должного учета требований локального законодательства и деятельности локальной компании. К типичным недостаткам файлов, составленных для России, можно отнести следующее:

  • проведение сравнительных исследований (бенчмарков) преимущественно на основе данных европейских компаний, осуществляющих аналогичную деятельность, исходя из того, что российский рынок составляет часть европейского (что далеко не всегда разделяется налоговыми органами), вместо приоритетного анализа российских сопоставимых компаний;
  • включение в документацию шаблонного функционального анализа, который может расходиться с действительным функционалом российской компании;
  • в целом оформление документации в соответствии с требованиями и ссылками на Руководство ОЭСР по ТЦО (OECD Transfer pricing guidelines), а не НК РФ и российской практикой, для которой некоторые методологические пассажи ОЭСР могут оказаться слишком смелыми без дополнительного обоснования (например, учет коммерческой стратегии, расчет показателя рентабельности по неполной себестоимости, группировка основной и вспомогательной сделок для расчета портфельного показателя рентабельности).

6. Мы поняли, что из объемной и разносторонней новой ТЦО отчетности налоговые органы увидят больше, чем раньше. Как в этом случае снизить риски предъявления претензий налоговых органов и доначислений?

Первое, что нужно признать, это то, что многие из старых подходов больше не работают. Причем касается это как рутинных, так и более сложных сделок. Общий посыл ОЭСР состоит в том, чтобы отойти от однобоких подходов, где маржа российской компании обосновывается (например, классически по методу сравнительной рентабельности) без учета показателей контрагента.

Но наибольшей интерес, ради чего затевается эта масштабная международная информационная перестройка, представляет анализ ценообразования сложных сделок (сделки с НМА, высоко интегрированные операции, корпоративные и коммерческие реструктуризации, сложные финансовые сделки, запуск новых продуктов и пр.). Одним из таких инструментов являются двух- и многосторонние соглашения о ценообразовании, доступные российским налогоплательщикам после утверждения Минфином РФ порядка их заключения Приказом № 60н от 03.05.2018.

О том, кому и в каких случаях стоит рассмотреть для себя соглашение о ценообразовании, а также о преимуществах этого инструмента, мы расскажем в следующем выпуске ТЦО Комплаенс в России.

Специалисты налоговой и таможенной практики Dentons имеют значительный опыт применения правил ТЦО во всех отраслях российской экономики, в частности, нефтегазовой, металлургической, строительной, сельскохозяйственной, химической, машиностроительной, фармацевтической, банковской, страховой, FMCG, DIY, IT, сфере услуг.

Нас выделяет глубина анализа и эффективность предлагаемых решений налоговых вопросов, связанных с ценообразованием, в частности, по следующим направлениям:

  1. ТЦО комплаенс: подготовка ТЦО документации и иных форм отчетности (уведомление о контролируемых сделках, уведомление об участии в МГК, глобальная документация (Master File) и национальная документация (Local File));
  2. ТЦО консалтинг: подготовка политик по трансфертному ценообразованию и консультаций по сложным вопросам применения правил ТЦО к внутригрупповым операциям, в частности, определение подхода к ценообразованию новых и нетипичных сделок, включая выбор метода и порядок расчета фактической цены (рентабельности) в отношении поставок иностранному трейдеру;
  3. ТЦО структурирование: оценка и минимизация ТЦО рисков в результате корпоративной (реорганизация), коммерческой (изменение условий операционных договоров), финансовой (изменение условий и схемы финансирования) реструктуризации, а также в результате изменения структуры владения нематериальными активами, их использования и защиты;
  4. ТЦО споры: сопровождение налоговых проверок, а также оспаривание налоговых доначислений из-за несоответствия цены рыночному уровню на досудебной и судебной стадиях как в отношении контролируемых, так и неконтролируемых сделок;
  5. ТЦО диагностика: выявление ТЦО рисков компаний группы и разработка мер по их минимизации в рамках сложившихся цепочек поставок, участия, финансирования, владения и использования НМА;
  6. ТЦО как калькулятор действительного размера налоговой обязанности: при оспаривании и (или) переквалификации реального характера операций, вменении дохода иных лиц;
  7. ТЦО «со звездочкой»: определение рыночного уровня убытка по деривативам; разработка концепции ценообразования использования НМА в рамках ребрэндинга; подготовка механизма ценообразования внутригрупповых услуг, оказываемых с использованием ноу-хау; сопровождение подготовки соглашений о ценообразовании; осуществление симметричных и обратных корректировок и т.д.

[1] Часть IV(2) Руководства о применении страновой отчетности. OECD Guidance on the Implementation of Country-by-Country reporting. URL: https://www.oecd.org/tax/guidance-on-the-implementation-of-country-by-country-reporting-beps-action-13.pdf.

[2] Часть III(6) Руководства о применении страновой отчетности. OECD Guidance on the Implementation of Country-by-Country reporting. URL: https://www.oecd.org/tax/guidance-on-the-implementation-of-country-by-country-reporting-beps-action-13.pdf.

[3] Письмо ФНС России от 04.06.2018 № ОА-4-17/10760@ «О предоставлении информации в отношении международных групп компаний».