ТЦО в России 2019. Ползучая революция

Print Friendly, PDF & Email

Специалисты налоговой и таможенной практики Dentons напоминают, что на начало 2019 года практика налоговых проверок ценообразования внутригрупповых сделок существенно отличается не только от того, что буквально указано в законе, но и от того, к чему привыкли многие налогоплательщики с 2012 года.

Не успел ТЦО-комплаенс превратиться в своеобразный ежегодный ритуал по обновлению бенчмарков, как дела Уралкалия и Тольяттиазота взбудоражили ту часть деловой и налоговой аудитории, которая относилась к ТЦО безразлично или как к алхимии, задачей которой является обоснование фактического положения вещей в «нарядном» формате ТЦО документации. 

ТЦО постфактум

В упрощенном виде ТЦО – это сравнение двух элементов: фактической цены (рентабельности) и рыночного уровня цен (рентабельности). Если заниматься ТЦО постфактум, когда фактические данные уже сформированы, то переменной, на которой в первую очередь фокусируется внимание, становится бенчмарк – выбор объектов-аналогов, на основе которых будет сделан вывод о рыночном индикаторе цен (рентабельности).

Понятно, что качество бенчмарка зависит от строгости аналогии, которая соблюдалась при выборе объектов, и полноты исследованной информации. Это требует от бенчмаркера не только внимательности и подробной фиксации выявленных обстоятельств, но и некоторого знакомства со спецификой предвзятого восприятия информации налоговыми инспекторами и судьями, именно для которых, а отнюдь не для клиента (работодателя), он и проводит бенчмарк.

А ключевой вопрос, волнующий инспекторов и судей, закалённых в боях о необоснованной налоговой выгоде в разных ее проявлениях, отнюдь не о том насколько корректно посчитана фактическая рентабельность и рыночный интервал, которые требуют погружения в дебри специальных материй ТЦО для чего нужно сначала установить реальный функционал сторон. Поэтому в первую очередь, при налоговых проверках ценообразования возникают вопросы о том, какая операция в действительности совершалась и каждый ли участник сделки (цепочки сделки) в реальности самостоятельно делал то, что написано в документах, и в указанном в них объеме.

В отсутствие доказательств, что сторона сделки самостоятельно исполнила сделку, аргументы из серии, что цена сделки соответствует тому, сколько зарабатывают те, кто аналогичные сделки реально исполняет, бьют мимо цели. С тем же успехом каждый из нас может прийти к клиенту (работодателю) и попросить денег за то, что он мог бы сделать, но не сделал, аргументировав это тем, что просит рыночную цену, основанную на тщательном и методически безупречном анализе рынка.

ТЦО онлайн

Видимое отсутствие контроля над контролируемыми сделками, которое расхолаживает некоторых налогоплательщиков, в значительной степени обусловлено массивностью данных, которые вынужден обрабатывать центральный аппарат ФНС России, и необходимостью заложения методологической базы. Очевидно, что из всего многообразия дел для проверки ФНС может выбрать те, в которых, на ее взгляд, вероятность отражения выгодных ей положений будет выше, чтобы затем тиражировать подходы, выработанные в прецедентном деле, как было, например, в свое время с делом Северного Кузбасса о тонкой капитализации.

Сужение круга контролируемых сделок с 2019 года создает предпосылки для увеличения числа и качества проверок налоговых аспектов ценообразования внутригрупповых сделок – как контролируемых (со стороны ФНС России), так и неконтролируемых (со стороны территориальных органов). В этой связи переход от «ТЦО постфактум» к «ТЦО онлайн» с обоснованным заблаговременным обоснованием ценообразования и его последующим контролем выглядит более выигрышно.

В «ТЦО онлайн» на первый план выходит фактическая цена (рентабельность), на которую можно повлиять еще на момент ее установления с учетом бенчмарка (по данным внутренних и внешних сопоставимых сделок, за прошлые периоды и т.д.), который в таком случае является не инструментом защиты, в том числе в «запущенных» случаях, а средством предотвращения (минимизации) риска в зародыше. Правда, эта благостная перспектива упирается в то, что несмотря на фактическую неизменность норм раздела V.1 НК РФ, практика налоговых проверок ценообразования существенно изменилась с момента его принятия.

ТЦО абракадабра

В отсутствие судебных споров по вопросам ценообразования в контролируемых сделках толчком к изменению практики послужили проверки ценообразования в неконтролируемых сделках. Мотивирочные части решений по делам Уралкалия и Тольяттиазота также затрагивают ряд методических развилок, на которые налогоплательщикам нужно дать ответы при подготовке и реализации политики по ТЦО, в частности:

  1. Признание котировки на небиржевой товар сопоставимой сделкой и (или) ценовым эталоном для налогового контроля;
  2. Расчет фактической рентабельности по проверяемой сделке: в разрезе контрагента, контракта, базиса поставки, каждой отгрузки, номенклатуры товара и т.д.;
  3. Влияние на расчет фактической рентабельности и сопоставимость структуры операционных расходов компаний: амортизация собственных основных средств, зарплата сотрудникам vs. найма / аутсорсинга при условии наличия у тестируемого лица компетентного персонала и иных ресурсов для самостоятельного выбора и контроля подрядчиков;
  4. Сопоставимость компаний: по фокусу проверки – функциональная (роль в цепочке поставок) или предметная (тот же товар); по предмету проверки – фактическая (анализ того, что делают на основе сайтов) или финансово-аналитическая (анализ отчетности);
  5. Допустимость использования рентабельности сопоставимых компаний при определении рыночного интервала, несмотря на осуществление ими иных видов деятельности и отсутствия сегментированной отчетности;
  6. Период поиска сопоставимых компаний: период проведения бенчмарка или данные, в том числе интернет-страницы, за годы, отчетность за которые формируют рыночный интервал;
  7. Оформление результатов бенчмарка: принтскрин простой или нотариально удостоверенный.

Эти и многие другие вопросы обсуждались профессиональным сообществом еще до принятия «новых» правил ТЦО в рабочих группах в 2010-2011 гг. и ранее. Это далеко не новость для специалистов, не понаслышке знакомых с ТЦО, а всего лишь вершина айсберга неоднозначных и оценочных ситуаций, которые приходится разрешать при формировании и обосновании позиции по ТЦО и структурировании внутригрупповых операций. Чем действительно показателен этот перечень – так это отрицательной для налогоплательщика трактовкой каждого пункта в ситуации, которая к этому не располагала, притом походя, без объяснения причин.

Дело в том, что применение небиржевых котировок как самодостаточного индикатива рыночной стоимости для налоговых целей применяется добывающими странами от Южной Америки до Казахстана преимущественно для случаев, когда посредник не играет самостоятельной роли в цепочке поставок. Если при таких вводных производитель (добытчик) заработал бы больше, продавая напрямую, чем через посредника, то применение котировок позволяет реконструировать действительную налоговую обязанность производителя. Этот подход даже зачастую называется не первым (с которым имеет некоторое сходство), а шестым методом ТЦО. 

Таким образом, шестой метод ТЦО нацелен на борьбу с необоснованной налоговой выгодой, получаемой в результате отличия реальной цепочки поставок от формальной, если трейдер – «бумажный». Поэтому предмет доказывания в таких случаях состоит, в первую очередь, в самостоятельности торгового функционала трейдера, позволяющего ему в принципе претендовать на некий процент от оборота.

В решениях по делам Тольяттиазота и Уралкалия претензии к сабстэнсу трейдеров не артикулированы, но «как бы подразумеваются». Это формирует негативный фон, на котором судом оцениваются доказательства и толкуются понятия раздела V.1 НК РФ, предназначенные для расчета налоговой базы по операциям, содержание которых установлено, для чего и проводится функциональный анализ, а не для борьбы с лишними звеньями как таковыми.

В результате долгожданные разбирательства по вопросам ТЦО «пошли своим путем» дремучей смеси аргументов, категоричность которых приводит некоторых участников рынка к «культурному шоку», ведь многое из того, до чего «договорились» плательщики с консультантами с 2010 года, получило негативную оценку суда, причем как нечто само собой разумеющееся. Остается надеется, что, по крайней мере, в ситуациях, когда сабстэнс трейдера кристально чисто доказан, трактовка неоднозначных эпизодов изменится на более дружелюбную к налогоплательщикам и ОЭСР-ориентированную, в том числе в части сопоставимости компаний при применении метода сопоставимой рентабельности. Иначе придется констатировать, что в России он фактически не работает.  

Нельзя не отметить и несколько занятных процессуальных моментов решения по делу Уралкалия:

  • Феномен «почкования доказательств», успешно протестированный на одном из дел Тольяттиазота еще ст. 40 НК РФ, когда для подтверждения позиции, основанной на котировках, привлекается эксперт, который применяет те же котировки, что по принципу «это мое мнение, и я с ним согласен» позиционируется как дополнительное самостоятельное доказательство, называемое «экспертиза» / «заключение специалиста» и создает впечатление разнообразной доказательственной базы.
  • Деловые (буквально в решении сказано «объективные») причины отклонения цен поставок трейдеру относительно котировок «признаны судом несостоятельными». Представляется, что вопрос оценки состоятельности деловой цели в структурировании и ведении масштабной международной торговли тем или иным способом – как раз один из тех, что требует специальных знаний для корректной оценки, если, опять же, речь не идет о сделке с компанией – почтовым ящиком.

В ситуациях, когда не доказано отсутствие у контрагента функционала, оценка обоснованности отклонения внутригрупповых цен от тех или иных индикативов без глубокого, экспертного изучения деловых целей налогоплательщика означала бы, что правоприменители учат бизнесу предпринимателей. Причем постфактум, когда операции уже совершены и их финансовый результат, показатели конкурентов и т.д. уже известны.

  • Наконец, финальная ремарка решения по делу Уралкалия о том, что отклонение около 9 процентов между рыночной, по мнению ФНС России, ценой и фактической ценой не является значительным, поскольку при расчете фактической рентабельности взаимозависимого трейдера налогоплательщик сам же признал несущественным совершение аналогичного процента продаж зависимому лицу, показывает насколько заманчиво и обманчиво может быть жонглирование числами в налоговых спорах о ценообразовании…  

ТЦО сейчас

Анализ ценообразования – это отнюдь не только работа с финансовыми показателями и далеко не только в отношении контролируемых сделок. 

Фактически каждая относительно существенная внутригрупповая сделка может стать предметом налоговой проверки ценообразования, если возникают сомнения, зачем сделка совершена в принципе или в той конфигурации, в какой она совершена, особенно если результаты ее совершения хуже, чем «рынок».

Как отразить и в случае спора доказать деловые цели совершения внутригрупповых сделок?

Как структурировать внутригрупповые операции с учетом исторических рисков?

Как определить этот загадочный (особенно в неконтролируемых сделках) рыночный уровень цен (рентабельности), чтобы получить наиболее безопасный ориентир для внутригруппового ценообразования в текущем режиме?

Специалисты налоговой и таможенной практики Dentons будут рады поделиться своим опытом решения этих и многих других вопросов, связанных с адаптацией вашего бизнеса к последним веяниям налогового контроля за внутригрупповыми операциями и ценообразованием в них.