Судебная практика по вопросам изменения квалификации выплат, связанных с непропорциональным распределением прибыли российских организаций, для целей применения международных договоров по вопросам налогообложения

Print Friendly, PDF & Email

30 июня 2020 года Арбитражный суд Дальневосточного округа совершил без преувеличения революцию в сфере квалификации доходов от источников в РФ для целей применения международных договоров по вопросам налогообложения, отменив судебные акты первой и апелляционной инстанций по делу № А59-8433/2018, в рамках которого ООО «КСА Дойтаг Дриллинг» (далее – «Общество») оспаривало доначисление ему налога на доходы иностранных организаций и пени по налогу на прибыль, распределенной в пользу кипрской компании – участника непропорционально доле участия данной компании в капитале Общества.

Суды первой и апелляционной инстанций, принимая судебные акты в пользу Общества, выступавшего в качестве налогового агента, исходили из того, что непропорциональное распределение прибыли не может в силу п.1 ст. 43 НК РФ квалифицироваться в качестве дивидендов и потому не подпадает под режим налогообложения дивидендов, установленный применимым соглашением об избежании двойного налогообложения (в данном случае – с Кипром).

Отменяя решение и постановление нижестоящих инстанций, суд кассационной инстанции руководствовался следующими соображениями:

  • Дивиденды, полученные иностранной организацией от участия в российской организации, в соответствии с российским налоговым законодательством подлежат обложению налогом по ставке 15%, если иное не предусмотрено международным договором;
  • Учитывая установленный ст. 7 НК РФ приоритет положений международных налоговых договоров над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, при налогообложении дивидендов необходимо учитывать положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее – «Соглашение»);
  • В силу п. 1 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров международный договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам этого договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора;
  • Исходя из положений п. п. 1 и 2 ст. 10 Соглашения следует, что для применения пониженной ставки налога у источника (5%) необходимо, чтобы выплачиваемые резиденту Республики Кипр суммы квалифицировались как доход (дивиденды) от участия в капитале (вложения в капитал) российской организации. При этом в тексте Соглашения отсутствует положение о том, что дивидендами является доход, распределенный пропорционально доле участия такого резидента в уставном капитале российской организации.      

Результатом квалификации сумм непропорционально распределенной прибыли в качестве дивидендов стало применение к ней 5% ставки налога на дивиденды, предусмотренной п. 2 ст. 10 Соглашения.

Следует признать, что в основе рассматриваемого дела лежит непростой вопрос относительно того, каким образом толковать формулировку определения понятия «дивиденды», данную в Соглашении. Дело в том, что определение данного термина относится к так называемым смешанным определениям. С одной стороны, в Соглашении перечисляются более или менее конкретные виды доходов, квалифицируемые в качестве дивидендов («доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли», «любые выплаты по паям паевых инвестиционных фондов или аналогичных коллективных форм инвестирования»). С другой стороны, составители текста Соглашения намеренно избегали установления исчерпывающего перечня таких доходов, указывая на родовые признаки дивидендных доходов: доходы, которые «подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций», и отсылая при этом к налоговому законодательству государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды.

Соответственно, камнем преткновения при рассмотрении данного дела стал вопрос о том, относится ли фраза «которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды» только к тем доходам, которые прямо не перечислены в Соглашении, либо же она является универсальной оговоркой и подразумевает субсидиарное применение законодательства государства, резидентом которого является распределяющая прибыль компания, к любым доходам, связанным с распределением прибыли лицам, участвующим в капитале такой компании.

Во втором случае апелляция налогоплательщика к определению дивидендов, содержащемуся в п. 1 ст. 43 НК РФ, безусловно, имеет под собой основания.

Кстати, следует заметить, что формулировка п. 3 ст. 10 в русской версии Соглашения не вполне соответствует ее английскому тексту, который в случае расхождения между русской и греческой версиями Соглашения имеет преимущественную силу (ст. 31 Соглашения):

“3. The term “dividends” as used in this Article means income from shares or other rights, not being debt claims, participating in profits, as well as income – even paid in the form of interest – which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the tax legislation of the State of which the paying company is a resident.”

Как видим, выражение «доходы – даже выплачиваемые в форме процентов» в русской версии превращается в “income – even paid in the form of interest” («доход – даже выплачиваемый в форме процентов») в английской версии, а выражение «подлежат такому же налогообложению» – в “is subjected to the same taxation treatment” («подлежит такому же налогообложению»). Соответственно, при таком прочтении оговорка «подлежит такому же налогообложению, как доход от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды» может относиться к любому виду доходов, не являющему собственно доходом от акций, в том числе к доходу от «других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли», каковыми являются доли в российском Обществе.

В пункте 23 Комментариев к Модельной налоговой конвенции ОЭСР применительно к параграфу 3 ст. 10, в котором содержится определение дивидендов, текстуально близкое определению, данному в Соглашении, указано, что при составлении этой конвенции в 1963 году многообразие корпоративных систем государств не позволило дать исчерпывающее определение понятию «дивиденды», в связи с чем была использована юридическая техника определения данного понятия через перечисление ряда примеров с последующим конструированием общей формулы. Пересмотр конвенции в будущем также не позволил «отвязать» понятие «дивиденды» от национального законодательства присоединившихся к ней государств. Поэтому комментаторы исходят из того, что содержание понятия «дивиденды» должно в принципе определяться в контексте национального законодательства того государства, резидентом которого является компания – источник дохода.   

Аналогичный подход декларируется и в пункте 28 указанных Комментариев, в котором сформулирован общий принцип, согласно которому режим налогообложения, установленный Модельной налоговой конвенцией ОЭСР (читай: международными налоговыми договорами) для дивидендов, должен применяться постольку, поскольку государство резидентства компании, осуществляющей данные выплаты, облагает их налогом как дивиденды. При этом экономический источник выплаты (текущая прибыль, накопленная прибыль, резервы) значения не имеет.

Таким образом, можно констатировать, что подход ОЭСР к определению того, какой доход может рассматриваться в качестве дивидендов для целей применения международных налоговых договоров, а какой – нет, является более гибким, чем подход, предложенный российскими налоговыми органами и поддержанный российским судом.

Остается надеяться, что данное дело будет рассмотрено Верховным судом РФ и позволит последнему выработать общие подходы к толкованию международных налоговых договоров.

Специалисты налоговой практики Dentons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам, связанным с применением положений международных договоров по вопросам налогообложения, а также сопровождения налоговых проверок и защиты интересов налогоплательщиков в судах по эпизодам, связанным с применением положений международных договоров, касающихся налогообложения отдельных видов доходов от источников в РФ, будут рады оказать своим клиентам всестороннюю поддержку по данным вопросам.