Развитие судебной практики по вопросам применения концепции необоснованной налоговой выгоды

14 мая 2020 года по результатам своего первого онлайн-заседания Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (далее – «ВС РФ») вынесла Определение № 307-ЭС19-27597 по делу АО ««Специализированная производственно-техническая база Звездочка» (далее – «Общество», дело № А42-7695/2017). Рассмотренный спор между Обществом и Межрайонной инспекцией ФНС России № 2 по Мурманской области (далее – «Инспекция») касался вопросов квалификации вычета НДС в качестве необоснованной налоговой выгоды при приобретении товара у поставщика, якобы имеющего признаки фирмы-однодневки.

Так, из Определения ВС РФ следует, что между Обществом и ООО «СК-Лоджистик» (далее – «Поставщик») был заключен договор поставки инструментов, строительных материалов и запасных частей. Инспекция по результатам выездной налоговой проверки пришла к выводу о том, что Общество неправомерно применило вычет НДС по данному договору, поскольку представленные документы не подтверждали реальность поставки товаров именно Поставщиком:

  • Поставщик не имел необходимых ресурсов для поставки товаров (1 сотрудник в штате и нет активов);
  • Поставщик уплачивал минимальные налоговые платежи;
  • счета-фактуры Поставщика подписаны неустановленным лицом, что подтверждено результатами экспертизы;
  • Обществом не проявлена должная осмотрительность при выборе Поставщика (не указаны критерии выбора, не проверена деловая репутация, реальность деятельности).

Суды нижестоящих инстанций поддержали вывод Инспекции, указав на то, что Поставщик не отразил спорные операции в налоговой отчетности (уплатил минимальные суммы НДС в бюджет) при отсутствии доказательств проявления Обществом должной осмотрительности при выборе поставщика.

Между тем, ВС РФ отменил негативные для Общества судебные акты, поскольку судами были проигнорированы правовые позиции Конституционного Суда РФ, ВС РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которым:

  • неисполнение обязанности по уплате НДС поставщиками первого и (или) предыдущих звеньев может поднять вопрос об отказе в вычете НДС;
  • но один лишь факт неуплаты НДС поставщиками первого и (или) предыдущих звеньев не является достаточным основанием для отказа в вычете НДС;
  • помимо факта неуплаты поставщиками НДС налоговый орган обязан проверить (1) реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком и (2) то, знал или должен был знать налогоплательщик о неуплате НДС.

При этом ВС РФ отметил, что достоверность налоговой отчетности поставщика не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных им налоговых вычетов. В такой ситуации должно быть установлено, что за незначительным налоговым бременем стоит неполнота уплаты налогов и поставщик должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме, в частности, установлены признаки вывода денежных средств по фиктивным документам.

Применительно к реальности приобретения товара у Поставщика ВС РФ отметил, что данный факт подтверждается получением Обществом товара на складе Поставщика.

В отношении проявления должной осмотрительности ВС РФ сформулировал «стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемый от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах»:

  • критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов, и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ;
  • необходимо исходить из того, какие обстоятельства деятельности поставщика должны быть ясны налогоплательщику в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.
  • номинальный характер деятельности поставщика является основанием для признания налогоплательщика непроявившим должной осмотрительности;
  • вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, свидетельствует о проявлении осмотрительности.

ВС РФ посчитал, что в рассматриваемой ситуации Обществом была проявлена осмотрительность, исходя из того, что генеральный директор подтвердил осуществление деятельности Поставщиком, Поставщик имел склад, для исполнения сделки были привлечены третьи лица, Поставщик нес затраты на аренду помещения. Инспекция и суды, напротив, не установили, что поставка товара исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению Поставщик не передавал.

Таким образом, ВС РФ дал указания на то, как оценивать способность поставщика исполнить обязательства по договору, если поставщик посредник – достаточно наличие договоров с третьими лицами.

Наконец, ВС РФ сформулировал важный подход к оценке проявления налогоплательщиком должной осмотрительности – таковая не должна сводиться к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений (качество и количество документов).

Определение ВС РФ имеет крайне важное значение на фоне «штамповки» налоговыми органами и нижестоящими судами решений о признании налоговой выгоды необоснованной в каждом случае сомнений (при очевидной тенденциозности в формировании доказательственной базы). Так, если посмотреть на позицию Инспекции и судов нижестоящих инстанций, сразу виден стандартный набор доводов в пользу налогового органа: поставщик не имел необходимых ресурсов для поставки товаров (без раскрытия того, какие ресурсы нужны поставщику для вывода об обратном); поставщик уплачивал минимальные налоговые платежи (при том, что неуплата налогов сама по себе не имеет правового значения); счета-фактуры поставщика подписаны неустановленным лицом (при том, что налогоплательщик даже переподписанные счета-фактуры представил, а генеральный директор в своих показаниях подтвердил факт руководства поставщиком); обществом не проявлена должная осмотрительность и обычные фразы о том, что не указаны критерии выбора, не проверена деловая репутация. Неудивительно и то, что налоговая экспертиза показала, что счета-фактуры подписаны неустановленным лицом.

Важно и то, что ВС РФ указал на конкретные процессуальные нарушения судов нижестоящих инстанций — здесь мы можем встретить до боли знакомые ситуации с принятием судами нижестоящих инстанций доказательств от налогового органа с одновременным отказом налогоплательщику в принятии его доказательств той же сущности, обоснованием судебных актов взаимоисключающими доводами и доводами, изначально не имеющими правового значения, тенденциозностью в оценке доказательств налогоплательщика (вплоть до их игнорирования), непропорциональным распределением бремени доказывания.

Несмотря на то, что спор касается вопросов применения концепции необоснованной налоговой выгоды (Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53), Определение ВС РФ сформулировано как позволяющее применить его и к спорам относительно пределов осуществления прав по ст. 54.1 НК РФ (по налоговым проверкам, назначенным после 19.08.2017), поскольку ВС РФ сделал особый фокус на вопросах исполнения обязательств по сделке именно стороной договора (если сторона договора является посредником) – ключевому аспекту правил ст. 54.1 НК РФ. В этой связи, Определением ВС РФ безусловно сформулированы важнейшие правовые позиции.

Специалисты налоговой практики Dentons имеют значительный опыт консультирования и сопровождения налоговых споров по вопросам применения концепции необоснованной налоговой выгоды и положений ст. 54.1 НК РФ и будут рады оказать всестороннюю поддержку в этой области.

Джангар Джальчинов

Джангар Джальчинов

Алина Бондарева

Алина Бондарева