Развитие позиции ФНС России по вопросам налогообложения внутригрупповых услуг

Многим налогоплательщикам не понаслышке знакомы претензии налоговых органов к расходам на приобретение российскими операционными компаниями услуг у иностранной материнской или иной компании группы. Вот лишь некоторые из них:

«Первичные документы представляют собой полностью однотипные документы с одинаковым перечнем услуг. Ни один из представленных обществом актов не содержит какой-либо информации относительно стоимости конкретных заявляемых услуг, а также относительно объема/количества и реальности оказания услуг».

«Консультационные материалы содержат общую информацию и предназначены для группы компаний, а не для российского заказчика».

«Услуги фактически оказывались для нужд акционера в целях соблюдения установленных им стандартов в группе, поэтому должны быть отнесены к акционеру в соответствии с планом BEPS».

«Стоимость услуг указана общей суммой, а не в разрезе каждой конкретной услуги. Кроме того, стоимость услуг определена не от фактически требуемого объема, а посредством распределения расходов, понесенных головной компанией на оказание услуг всем компаниям группы».

«В штате заказчика имеется достаточно квалифицированных сотрудников».

Подобные претензии можно наблюдать и в спорах по вопросам, связанным с оказанием услуг в рамках внутрироссийских сделок.

В целом, из приведенных цитат видно, что налоговые органы оспаривают:

  • реальность услуг и достаточность их документального подтверждения;
  • соответствие объема приобретаемых услуг размеру уплачиваемого за них вознаграждения (разумность т.н. «ключей аллокации», применяемых, как правило, в качестве основания для расчета вознаграждения / распределения издержек исполнителя на все компании группы);
  • экономическую обоснованность расходов на приобретение услуг, т.е. действительную необходимость приобретения услуг для деятельности заказчика.

Эти претензии носят типовой характер и зачастую просто переписываются  инспекторами под копирку. При этом пока не наблюдается единообразия подходов к оценке аргументов налогоплательщиков. По нашему опыту, налоговые органы практически всегда отдают решение вопроса о корректности налогообложения внутригрупповых услуг на откуп ФНС России, и каждый спор становится своего рода «рулеткой» (в схожих обстоятельствах решения по жалобам могут быть совершенно различными).

Увеличение количества претензий, предъявляемых налоговыми органами по результатам проводимых ими проверок, при полном отсутствии «системного подхода» привело к росту количества запросов в ФНС России о предоставлении инструкций и сколько-нибудь четких критериев оценки внутригрупповых услуг для целей налогообложения. Необходимость прояснения этого вопроса назревала давно, и вот долгожданный день наступил.

6 августа 2020 года Федеральная налоговая служба разместила на своем сайте Письмо № ШЮ-4-13/12599@ «Об отдельных вопросах налогообложения внутригрупповых услуг» (далее – «Письмо»), в котором рассмотрела подходы, которыми должны руководствоваться налоговые органы при проверке обоснованности расходов на приобретение услуг у иностранных взаимозависимых компаний.

Следует отметить, что рассмотренные в Письме подходы представляются нам достаточно взвешенными и либеральными. Несмотря на то, что в Письме были отражены не все практические аспекты, можно надеяться, оно поможет налогоплательщикам в случае необходимости отстаивания своей позиции в отношении правомерности признания в налоговом учете расходов на внутригрупповые услуги.

  1. Рекомендации ФНС России по ключевым вопросам оценки расходов
  • Оценка реальности услуг (действительно ли услуги существовали и оказывались)*

*По своей природе услуги могут представлять собой регулярную (текущую) поддержку по административным вопросам; услуги в области финансов; юридического консультирования; кадрового производства и т. п.

Услуги могут оказываться: на основании запросов на конкретную услугу; в форме доступа к услугам за заранее установленную плату; посредством предоставления ресурсов, которыми не обладает российская организация, а также в иных формах.

Следует учитывать, что в случае передачи функций и (или) сопровождения части процессов исполнителю отсутствует необходимость в формализованных запросах в отношении каждой отдельной услуги; налогоплательщик может предоставить документы и информацию, из которых следует, что услуга была ожидаема к получению (например, регламент взаимодействия, содержащий описание действий (функций), выполняемых представителями исполнителя).

  • Отсутствие дублирования расходов
  • налогоплательщик не платит за идентичные услуги в адрес нескольких исполнителей;
  • оценка дублирования производится на основании анализа функционала, опыта и компетенций, которые получает российский налогоплательщик, и не ограничивается установлением факта совпадения названий отделов или наличия в штате сотрудников на должностях с похожими названиями.
  • Оценка экономической ценности:
  • несут ли оказанные услуги экономическую или коммерческую ценность для налогоплательщика;
  • готовы ли третьи лица приобретать такие услуги или реализовывать их за счет самостоятельной разработки технологий или найма дополнительного персонала;
  • готова ли организация на сопоставимых условиях заплатить за аналогичные услуги независимому лицу;
  • не являются ли услуги компенсацией расходов иностранного лица на акционерную деятельность**.

**Акционерная деятельность обусловлена потребностью владельцев контролировать свои инвестиции в дочерние компании. Такая деятельность реализуется несмотря на то, что эти компании не готовы платить за аналогичную деятельность независимому лицу или осуществить эту деятельность своими силами.

В частности получение информации о деятельности компании; участие в общем собрании акционеров; деятельность, связанная с обеспечением соблюдения другими компаниями группы законодательства других стран (включая аудит и подготовку консолидированной отчетности); деятельность по покупке акций / долей (включая расходы, связанные с отношениями материнской компании с инвесторами); деятельность по соблюдению другими компаниями группы требований иностранной фондовой биржи и т. п. не могут считаться оказанием услуг.

Такая распространенная форма взаимодействия как предоставление глобальных политик, стратегий, стандартов должна тщательно анализироваться на предмет того, являются ли такие глобальные политики (стратегии, стандарты) атрибутом самой принадлежности к группе, либо являются целенаправленной измеримой разработкой, влияющей на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность российской организации.

  • Оценка использования услуг в предпринимательской деятельности:
  • результаты услуг должны использоваться в предпринимательской деятельности налогоплательщика;
  • при этом отрицательный финансовый результат от применения полученной услуги сам по себе не может являться единственным основанием для признания расходов необоснованными (должно оцениваться намерение налогоплательщика получить экономический эффект).

неприменение результата услуг в силу объективных обстоятельств хозяйственной деятельности само по себе не должно являться фактором, свидетельствующим о необоснованности расходов (для оценки обоснованности могут быть приняты во внимание распространенность приобретения таких услуг другими организациями той же отрасли у независимых лиц и другая общедоступная информация).

2. Рекомендации ФНС России по оценке механизма формирования цены

ФНС России ориентирует на то, что фактор цены, механизма и принципа ее формирования является неотъемлемой характеристикой самой услуги (несмотря на то, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок). При этом:

  • методология формирования стоимости услуг должна быть прозрачной и применяться единообразно во всей группе компаний (налогоплательщик имеет право также предоставить документацию по трансфертному ценообразованию или ее отдельные элементы);
  • оценка размера расходов исполнителя производиться не должна;
  • порядок формирования цены, определенной как сумма произведенных исполнителем затрат и обычной для определенной сферы деятельности надбавки («cost+»), является обычной практикой делового оборота; сам факт применения такой модели ценообразования не должен рассматриваться как перераспределение доходов и убытков между компаниями группы или являться самостоятельным и единственным основанием для признания соответствующих расходов необоснованными;
  • следует также принимать во внимание, относятся ли указанные затраты заказчика услуг к доходам компании-исполнителя для целей налогообложения прибыли в государстве, налоговым резидентом которого он является.

3. Рекомендации ФНС России по оценке документального подтверждения

  • перечень документов, предоставляемых в подтверждение факта оказания услуг, является открытым;
  • среди подтверждающих документов могут быть приняты во внимание, в том числе, деловая переписка и электронная корреспонденция, детализация телефонных звонков, протоколы встреч, служебные записки и справки, табели учета рабочего времени, отчеты об оказанных услугах, включающие в себя детализацию услуг с описанием действий контрагента, презентации, распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика, распечатки электронного календаря, снимки экрана компьютера, перечень сотрудников контрагента, участвовавших в процессе оказания услуг, и перечень сотрудников налогоплательщика, участвовавших в приемке услуг, письменные пояснения и заверения сторон, функциональный анализ оказываемых услуг и другие;

следует анализировать также иные доказательства, такие как результаты оказания услуг, свидетельские показания, путевые листы, журналы учета рабочего времени, акты сверки взаимных расчетов.

4. Рекомендации ФНС России по подходу к проверке

  • формальный подход недопустим (необходима всесторонняя оценка конкретных фактов, обстоятельств и документов);
  • при недостаточной очевидности из документов реальности оказания услуг, сути оказанных услуг (например, если «акты оказанных услуг являются шаблонными и абстрактными») налоговый орган должен запросить дополнительные пояснения и документы;
  • объем запрашиваемых документов должен быть разумным.

5. Продолжение следует…

Несмотря на то, что в основу Письма заложена попытка выработать сбалансированный подход к применению режима налогообложения внутригрупповых услуг, следует признать, что ряд вопросов по обозначенной теме не получил в данном документе должного отражения.

Так, одобрив в целом механизм определения цены «Затраты плюс наценка», ФНС России не дала никакой оценки давно существующей (и до сих пор не решенной) проблеме «распределения расходов иностранного исполнителя» на базе финансовых и прочих показателей компаний группы (вспомним дела «БАТ», «МУМТ»).

Некоторую тревогу вызывает тот факт, что по ряду вопросов проверяющим предлагается установить определенные обстоятельства для подтверждения/ опровержения обоснованности приобретения услуг, например, готовность третьих лиц приобретать услуги, наличие выходящих за рамки нужд предприятия опыта и компетенций, признаки «целенаправленной измеримой разработки» в результатах оказания услуг. 

Сложно оценить, готовы ли (и способны ли) налоговые органы провести такой анализ, принимая во внимание то, что все рассмотренные понятия являются оценочными и никаких критериев в этой области не может быть введено по объективным причинам. В результате рекомендации ФНС России могут остаться сугубо декларативными, а налоговые органы на местах будут и дальше использовать стандартные аргументы об отсутствии экономической ценности приобретаемых услуг, но уже со ссылкой на положения вышеуказанного Письма.

Кроме того, в документе не рассмотрена проблема переквалификации внутригрупповых услуг в скрытое распределение дивидендов или имущества организации, с которой уже столкнулось значительное число предприятий, входящих в международные группы компаний. При этом до сих пор нет четких критериев, которые позволяли бы налогоплательщикам самостоятельно оценивать степень риска подобной переквалификации, а от налогового органа требовали бы комплексного и взвешенного анализа каждой конкретной ситуации. Обычно налоговые органы констатируют, что при фиктивности услуг имеет место скрытое распределение дивидендов, однако оснований для такой переквалификации не приводят.

Проблема усугубляется еще и тем, что переквалификация внутригрупповых услуг в скрытое распределение прибыли обычно дополняется применением в отношении вознаграждения за переквалифицированные услуги концепции фактического права на доход (ФПД), результатом чего становится не только невозможность принятия данного вознаграждения к вычету у выплачивающей его организации, но и невозможность применения иностранным получателем дохода пониженных ставок налога на дивиденды, предусмотренных соответствующими международными налоговыми договорами.

Полагаем, что данная проблематика заслуживает детальной проработки с закреплением ее результатов на уровне самостоятельного письма ФНС России. По нашему мнению, налоговым органам необходимо обозначить свою позицию относительно того:

  • какие факторы (и в какой их совокупности) должны рассматриваться в качестве индикаторов скрытого распределения прибыли под видом выплаты вознаграждения за услуги, оказываемые внутри группы;
  • кто должен рассматриваться в качестве бенефициарного собственника скрытых дивидендов: компания, оказывающая услуги, прямой акционер российской организации, выплачивающей вознаграждение, переквалифицированное в дивиденды, или головная материнская компания группы;
  • как соответствующая иностранная компания, признанная бенефициарным собственником в отношении скрытых дивидендов, может доказать наличие у нее права на применение пониженных ставок налога у источника выплаты, предусмотренных международным налоговым договором с государством, налоговым резидентом которого является данная компания;
  • как в случае необходимости применить «сквозной» подход с точки зрения соблюдения дополнительных требований (доли участия, суммы инвестиций и т.п.), если такие требования установлены применимым международным налоговым договором.

Очевидно, что точка в этом вопросе еще не поставлена, и мы ожидаем дальнейшего развития практики по вопросам, связанным с предоставлением внутригрупповых услуг.

Специалисты налоговой практики Dentons имеют богатый опыт оказания помощи налогоплательщикам, приобретающим внутригрупповые услуги, как на предпроверочном этапе (подготовка защитных файлов, оценка рисков оспаривания вычета расходов), так и на этапе проведения выездных налоговых проверок (сопровождение мероприятий налогового контроля и обжалование их результатов), и будут рады оказать своим клиентам всестороннюю поддержку в этой области.

ПОДПИСАТЬСЯ
Получать уведомления о новых публикациях.
Джангар Джальчинов

Джангар Джальчинов

Борис Брук

Борис Брук

Лидия Чарикова

Лидия Чарикова

Анна Зверева

Анна Зверева