Минфин России выпустил уточненный проект Порядка проведения взаимосогласительных процедур (MAP) в рамках российских международных договоров по вопросам налогообложения

29 сентября 2019 года Федеральным законом № 325-ФЗ в Налоговый кодекс РФ (далее – «НК РФ») были введены положения (ст.ст. 142.7 и 142.8), определяющие порядок проведения так называемых «взаимосогласительных процедур» между компетентными органами государств – участников международных договоров по вопросам налогообложения. Указанные положения вступили в силу с 1 января 2020 года.

Речь идет о дополнительном средстве защиты прав налогоплательщиков, предусмотренном большинством российских международных договоров по вопросам налогообложения (далее – «СоИДН»). Смысл данного механизма состоит в том, что налогоплательщик, который считает, что действия налоговых органов одного или обоих договаривающихся государств привели или могут привести к нарушению положений применимого СоИДН (в частности, к двойному налогообложению доходов или имущества данного налогоплательщика), вправе инициировать обсуждение компетентными органами государств – участников данного СоИДН (как правило министерствами финансов или уполномоченными ими налоговыми органами) его конкретной ситуации. Компетентные органы договаривающихся государств должны попытаться достичь договоренности, устраняющей нарушения СоИДН (если таковые обнаружатся), хотя, к сожалению, и не обязаны прийти к устраивающему всех решению.

Положения о взаимосогласительной процедуре существуют в российских СоИДН с начала 90-х гг., однако до недавнего времени они представляли собой по большей части декларативные нормы. Как правило, взаимосогласительные процедуры проводились по инициативе самих компетентных органов одного из государств – участников СоИДН и не для решения конкретных ситуаций налогоплательщиков, а для согласования общих подходов к толкованию и применению СоИДН (вспомним хотя бы широко известные меморандумы о взаимопонимании к СоИДН с Германией и Кипром).

Ситуация изменилась с ратификацией РФ в 2019 году Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее – «MLI»). Указанный документ большое внимание уделяет взаимосогласительной процедуре как механизму разрешения противоречий и устранения нестыковок в применении СоИДН.

В результате в конце марта 2020 года, когда вся страна была занята борьбой с коронавирусом, Минфин России разместил на Федеральном портале проектов нормативных правовых актов первый проект Порядка проведения взаимосогласительных процедур в соответствии с международными договорами Российской Федерации по вопросам налогообложения (далее – «Порядок»). На обсуждение и комментирование данного проекта отводилось около 2-х недель.

По итогам обсуждения первый проект Порядка был доработан, и доработанный проект был опубликован на том же портале для публичного ознакомления. Что же изменилось?

Начнем с положительных моментов:

  • Название и содержание документа приведены в соответствие с НК РФ. Теперь документ определяет не порядок проведения самой взаимосогласительной процедуры (каковой, согласно ст. 142.8 НК РФ, определяется непосредственно СоИДН), а порядок представления и рассмотрения заявления налогоплательщика о проведении взаимосогласительной процедуры. Соответственно, из подзаконного нормативного акта убраны разделы IV, V и VI, которые описывали само проведение взаимосогласительной процедуры, порядок принятия решений по ее итогам и порядок реализации результатов взаимосогласительной процедуры.
  • Убрана совершенно одиозная норма о целях проведения взаимосогласительной процедуры, согласно которой первичной целью такой процедуры являлось обеспечение соблюдение законодательства РФ о налогах и сборах, а уж потом – устранение налогообложения, не соответствующего положениям применимого СоИДН. Очевидно, что это были две взаимоисключающие цели, поскольку именно требования российского законодательства о налогах и сборах зачастую вступают в противоречие с положениями СоИДН, что, как следствие, приводит к двойному налогообложению – проблеме, разрешить которую и призвана взаимосогласительная процедура.
  • Сделана попытка учесть унифицированные требования MLI к срокам подачи налогоплательщиками заявлений в Минфин России о проведении взаимосогласительной процедуры – теперь такой срок составляет 3 года с момента вручения акта налоговой проверки (для российских налоговых органов) и актов налоговых органов иностранных государств, а также мотивированного мнения российского налогового органа в рамках налогового мониторинга.

Стоит отметить, что такая формулировка на практике может быть истолкована как допускающая подачу налогоплательщиком заявления о проведении взаимосогласительной процедуры исключительно после составления акта проверки и, тем самым, лишающая налогоплательщика возможности инициировать взаимосогласительную процедуру в рамках налоговой проверки. Подобный подход представляется не вполне соответствующим ст. 16 MLI, которая устанавливает течение трехлетнего срока с момента «первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями СоИДН». Вместе с тем такое «уведомление» не обязательно может иметь форму акта проверки. Так, зачастую в ходе проведения проверок (особенно камеральных) налоговые органы направляют налогоплательщикам (налоговым агентам) требования о даче пояснений, из которых уже можно понять позицию проверяющих относительно размера налоговых обязательств налогоплательщика и оценить ее соответствие положениям СоИДН.

Кроме того, непонятно как быть с теми случаями, когда требование об уплате налога выставляется налоговыми органами за рамками проверки.

Полагаем, что более правильным было бы оставить открытый перечень оснований для инициирования взаимосогласительной процедуры, указав при этом, что налогоплательщик вправе инициировать взаимосогласительную процедуру в том случае, если ему стало известно о совершении налоговым органом одного из государств – участников СоИДН действий (или допущенном налоговым органом бездействии), которые привели или могут привести к его налогообложению не в соответствии с положениями применимого СоИДН, а 3 года исчислять с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об указанных действиях (бездействии).  

  • Безусловно, в качестве положительного момента Порядка нельзя не отметить попытку в максимальной степени разбюрократизировать процесс инициирования взаимосогласительной процедуры. Заявление о ее проведении предлагается представлять в свободной форме (при этом предполагается, что заинтересованное лицо изложит все релевантные для принятия решения о проведении взаимосогласительной процедуры обстоятельства в прилагаемой к заявлению справке). Налогоплательщик сам вправе определять, какие документы и в каком объеме прикладывать к заявлению, однако Порядок требует, чтобы содержащаяся в заявлении и прилагаемых к нему документах информация была полной и достоверной.

Отдельно не можем не отметить и те принципиальные моменты, которые, по нашему мнению, все еще требуют доработки.

  • К большому сожалению, в Порядке не сформулированы четкие основания для отказа в проведении взаимосогласительной процедуры. Это дает неоправданно широкую дискрецию Минфину России в принятии решения относительно целесообразности инициирования взаимосогласительной процедуры. Можно ожидать, что российский Минфин будет отбирать только те дела, где позиция РФ заведомо выигрышная, и взаимосогласительная процедура сведется к получению уступок от зарубежных партнеров. В тех же случаях, когда российские налоговые органы тенденциозно трактуют положения СоИДН, Минфин России, скорее всего, будет просто отмахиваться от налогоплательщиков, указывая на то, что нарушений СоИДН не выявлено. Таким образом, взаимосогласительная процедура может превратиться в профанацию. Полагаем, что основания для отказа в проведении взаимосогласительной процедуры должны быть достаточно формальными и легко устанавливаемыми: (а) отсутствие основания для применения СоИДН (ситуации, когда вопрос налогообложения регулируется исключительно положениями национального законодательства), (б) пропуск трехлетнего срока, (в) предоставление неполной и недостоверной информации, если неполнота информации не может быть устранена компетентным органом самостоятельно (в этом случае налогоплательщик должен иметь возможность подать повторное заявление после устранения выявленных недостатков).    
  • Категорически неприемлемым представляется положение п. 10 Порядка, согласно которому вступившее в законную силу решение российского суда является основанием для отказа в проведении взаимосогласительной процедуры. Полагаем, что данное положение напрямую противоречит ст. 27 Венской конвенции 1969 года о праве международных договоров, согласно которой государство «не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора». Следовательно, реализация предусмотренного СоИДН и MLI права налогоплательщика на проведение взаимосогласительной процедуры и корреспондирующая этому праву обязанность государств – участников СоИДН обеспечить проведение данной процедуры не может быть поставлена в зависимость от положений национального законодательства, предусматривающего обязательность вступивших в законную силу решений национальных судов для всех органов государственной власти, включая органы, являющиеся компетентными для целей применения СоИДН. Аналогичный подход указан в качестве общепризнанного в мировой практике в параграфе 27 комментариев к ст. 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, которые, по сути, являются комментариями к ст. 16 MLI[1].     

    В российской же практике указанное положение Порядка будет приводить к тому, что налоговые органы будут оперативно «просуживать» дела, связанные с применением СоИДН, по сути препятствуя инициированию взаимосогласительной процедуры. А с учетом того, что на принятие решения о начале проведения взаимосогласительной процедуры или об отказе в ее проведении Минфину России дается целых 90 дней, при том, что действующее российское процессуальное законодательство не содержит положений, безусловно требующих от судов приостановления рассмотрения налоговых споров на период проведения взаимосогласительной процедуры, можно уже сейчас предвидеть, что возможности налогоплательщиков в части инициирования взаимосогласительной процедуры будут существенно ограничены.
  • Не меньшее возражение вызывает положение п. 12 Порядка, согласно которому Минфин России наделяется правом проверять обоснованность запроса иностранного государства на проведение взаимосогласительной процедуры, ставя, по сути, компетентные органы партнеров РФ по СоИДН в подчиненное положение. Такой подход опять же прямо противоречит положениям ст. 16 MLI, которые предоставляют право решения вопроса о допустимости запроса на проведение взаимосогласительной процедуры исключительно компетентному органу, в который обратился заявитель, и не предоставляют такого права компетентному органу другого договаривающегося государства. Безусловно, компетентный орган другого договаривающегося государства может высказывать свои возражения по существу позиции заявителя, однако не вправе препятствовать проведению взаимосогласительной процедуры, если компетентным органом первого договаривающегося государства принято решение о начале проведения данной процедуры.
  • Наконец, ни НК РФ, ни Порядок никак не прописывают конкретные последствия достижения в рамках взаимосогласительной процедуры соглашения между компетентными органами договаривающихся государств. Представляется, что это вопрос законодательного регулирования, требующий внесения дальнейших изменений в НК РФ.

Полагаем, что указанные замечания необходимо учесть при выработке финальной версии Порядка для того, чтобы взаимосогласительная процедура стала действенным механизмом разрешения споров в области международного налогообложения.  

Специалисты налоговой практики Dentons, с учетом имеющегося у них опыта претензионной работы и консультирования по вопросам применения международных налоговых договоров, будут рады оказать всю необходимую помощь в связи с проведением взаимосогласительных процедур, включая их сопровождение.


[1] См. параграфы 193 и 194 Пояснительной записки (Explanatory Statement) к MLI: «193. Статья 16 (пункты 1-3) основана на Модельной налоговой конвенции ОЭСР, которая инкорпорирует изменения в статью 25 (1) Модельной налоговой конвенции ОЭСР, версии 2014 года…»; «194. Изменения были внесены в типовые (модельные) положения для того, чтобы использованная здесь терминология соответствовала терминологии, использованной в Конвенции».        

Джангар Джальчинов

Джангар Джальчинов

Борис Брук

Борис Брук