Дело ТД РИФ: что такое ТЦО и что такое плохо?

Print Friendly, PDF & Email

19.02.2019 АС г. Москвы вынес решение по делу ТД РИФ (№ А40-241026/18-115-5363). Оно существенно отличается от предыдущих споров по вопросам ТЦО (дела Дулисьмы, Уралкалия, Тольяттиазота):

(1) как аргументацией налогоплательщика, который в ответ на запрос обосновывающей документации по ТЦО в рамках ценовой проверки заявил, что цена контролируемой сделки соответствует рыночному уровню, поскольку он именно так договорился со своим контрагентом, а на этапе возражений, как можно понять из судебного акта, оспаривал сопоставимость компаний, предложенных ФНС России, и предлагал более выгодные ему котировки;

(2) так и реакцией ФНС России, которая в отсутствие у налогоплательщика позиции по ТЦО получила возможность «провести мастер-класс» по определению рыночного уровня цен, и не будучи связанной методологическими аргументами налогоплательщика, обнажила методический арсенал, который сейчас стоит на вооружении ТЦО-спецназа ФНС России.

Сейчас, когда мини-сезон праздников завершился, самое время внимательно ознакомиться с содержанием указанного дела и оценить его потенциальное влияние на ваш бизнес.

Наиболее существенным представляется то, что даже в ситуации, когда экспортные поставки действительно имели место и стороны контролируемой сделки в действительности сами выполняли функционал, предусмотренный договорами между ними, есть существенный риск пересчета цены для налоговых целей при соблюдении следующих условий:

  1. цена поставок ниже котировок;
  2. рентабельность российской стороны сделки ниже рыночного уровня;
  3. первые два условия не объясняются коммерческой стратегией российской стороны – почему ей это выгодно и когда ее финансовые результаты улучшатся;
  4. неполученный российской стороной доход по сделке был израсходован иностранным контрагентом по сделке в пользу ее бенефициара без уплаты соответствующих налогов в российский бюджет.

Ценовая налоговая проверка – средство определения реального размера налоговой обязанности в случае злоупотреблений

В первую очередь, отметим обилие деталей, которые не имеют юридического значения непосредственно для рассмотрения ценового налогового спора, но тем не менее были отражены в мотивировочной части судебного акта и, по всей видимости, в решении ФНС России по результатам ценовой налоговой проверки.

  1. взаимозависимость российской компании при торговле с офшорной организацией;
  2. установление бенефициара сторон сделки для контроля цены;
  3. налоговое резидентство бенефициара участников сделки;
  4. осуществление выплат сторонами сделки их бенефициару;
  5. наличие необоснованной налоговой выгоды из-за применения нерыночных цен в контролируемой сделке.

Эти нюансы необходимо учитывать для понимания фона, на котором было рассмотрено комментируемое дело и того, что подоплека борьбы со злоупотреблениями становится визитной карточкой ценовых налоговых споров. Очевидно, что взгляд на проверку цен сделок не как на самостоятельное основание налогового контроля, а как на средство рассчитать налоговую обязанность в случае злоупотребления налогоплательщиком, заимствован из тех сотен споров о проверке цен в неконтролируемых сделках, которые ограничивались внутрироссийскими операциями на сумму менее 1 млрд руб. Не менее очевидно и то, что после расширения круга неконтролируемых сделок, эта позиция получит еще более широкое распространение.   

При этом злоупотребление, которое может стать триггером для пересмотра цен в налоговых целях, может заключаться не только и даже не столько в операциях по контролируемой сделке, сколько в том к каким налоговым последствиям привело совершение контролируемых сделок. В данном случае – не только к неуплате налога на прибыль российской стороной контролируемой сделки, но и к созданию условий для неуплаты НДФЛ ее бенефициарами – физическими лицами.

Котировки в ценовых спорах по контролируемым сделкам как оценщик / эксперт в ценовых спорах по неконтролируемым сделкам – тяга правоприменения к простым решениям

Аналогичным образом влияние «темной стороны» российского ТЦО (ценовых проверок неконтролируемых сделок) чувствуется в уровне применённой аргументации. Памятуя о пресловутой цитате из Руководства ОЭСР по ТЦО, что ТЦО – это не точная наука, а искусство, остается сказать, что в этом деле речь, видимо, идет о современном искусстве, имеющем не так много общего с экономико-юридическим реализмом, в духе которого все же предпочтительно формировать правоприменительную практику по ТЦО.

Как и в предыдущих российских спорах по вопросам ТЦО, ключевым аргументом для доначислений стало то, что фактическая цена поставок по сделкам, в отношении которых не было внутренних сопоставимых цен, оказалась ниже котировок информационно-ценовых агентств.  

Аксиома, состоящая в том, что котировки информационно-ценовых агентств в принципе могут быть применены в качестве эталона цен и на их основе могут быть пересчитаны налоговые обязательства, до сих пор не имеет иного обоснования, кроме аргумента в пользу авторитетности таких агентств и их заверений о том, что котировки рассчитываются в первую очередь на основании цен сделок, а цены предложений учитываются так, что позволяют практически точно рассчитать, какой была бы реальная цена на их основе. Аналогичным образом, обычно не вникая в суть экспертного заключения, не проверяя даже фактов и соблюдения правил логики в рассуждениях эксперта, суды опираются на его выводы, опираясь на авторитет и особый статус эксперта, что, как известно, является явной логической ошибкой.

Не подвергая сомнению респектабельность и добросовестность информационно-ценовых агентств, нельзя не отметить, что их использование не для коммерческих, а для налоговых целей не вполне отвечает не только назначению предоставляемой ими информации, но и положениям налогового законодательства.

Для сравнения котировок с ценами сделок должна быть обеспечена не просто сопоставимость котировок с контролируемыми сделками, а сопоставимость сделок, на основе которых рассчитана котировка, с контролируемой сделкой. Чтобы такая сопоставимость именно обеспечивалась, должны соблюдаться две предпосылки:

(1) котировки должны быть основаны только на совершенных сделках, так как если в котировке учтены не только цены сделок, но и «предложения, заявки, информация», то условие об обеспечении сопоставимости не соблюдается либо нужно корректировать котировку на «усушку / утруску» при торге, для чего для начала нужно достоверно знать долю такой «информации» в котировке, что не раскрывается агентствами, так как «рецептура» котировок – это их ноу-хау и основа бизнеса.

(2) совершение сделок именно между независимыми лицами, так как иные сделки в принципе не могут быть признаны сопоставимыми. Понятно, что агентства стремятся анализировать операции между независимыми лицами, но, во-первых, не на всех рынках и не на всех базисах поставки это возможно, а, во-вторых, они не проверяют независимость сторон так пристально, как это может сделать ФНС России, поэтому не исключено, что на поверку операции, учтенные как операции между независимыми лицами, для налоговых целей таковыми не являлась.

Если второе предложение п. 7 ст. 105.7 НК РФ, из которого следуют указанные предпосылки, настолько не устраивает ФНС России и суды, что при цитировании этой нормы о нем предпочитает просто умалчивать, то целесообразно инициировать внесение соответствующих изменений в НК РФ, в диалоге с бизнесом выработать работающий компромиссный подход и распространить его действие на будущие периоды.

Это позволило бы внести определенность в такую чувствительную для российских компаний сферу, как экспорт сырья и продуктов, и исключить потенциал для начислений разной степени произвольности, апробированный в спорах по фактическому получателю дохода и тонкой капитализации, мол «правовые основания для начислений и раньше в законе были, мы просто не умели их использовать, а вы неправильно читали закон, раз толковали наше молчание как знак согласия».

Математические и процессуальные изыски как побочный продукт использования котировок

Пока с подачи ФНС России сопоставимость рассматривается судами исключительно в коммерческом ключе, а не с точки зрения принципиальной обоснованности сравнения для налоговых целей «информации о сделках, заявках, предложениях» и цен совершенных сделок, применимость котировок оценивается не в юридическом и даже не в экономическом, а в математическом смысле.

Если ключевая задача ценовой налоговой проверки состоит в том, чтобы найти подходящую котировку и привести ее к общему знаменателю с ценой сделки, то инструментарий проверяющих ограничен только делением на ноль, ведь бумага, как известно, стерпит все. Результаты следующие:

1. Если стороны в рамках контролируемых сделок торгуют товаром по ценам, отличающимся от котировок, в отношении которых публикуется методология их определения, то это a priori создает риск того, что спустя несколько лет после совершения операций налоговый инспектор пересчитает налоговую базу на их основе. Поэтому в таких случаях необходимо заранее приобщать в защитный файл коммерческие аргументы против привязки цен к котировкам.

2. Если стороны торгуют товаром с учетом котировок, то важно корректно определить применимый источник котировок и котировальный период — котировки, опубликованные в рамках которого могут быть использованы в качестве эталона применительно к фактическим ценам сделки. Результаты такого анализа желательно подтвердить не только позицией внутренних профильных специалистов, но и соответствующим заключением авторитетного внешнего эксперта (а то и нескольких), выбор которого, постановка задач которому и приемка результата от которого – это отдельный «жанр» ТЦО-работы.

3. Приведение котировки в сопоставимый вид с ценой сделки может быть достигнуто разными способами, некоторые из которых, например, корректировка на валюту, сомнений не вызывают. Вместе с тем, благодаря делу ТД РИФ судебная практика пополнилась двумя аргументами, которые хотелось бы выделить особо:

a) Выдвинут тезис о том, что минимальная рыночная цена рассчитывается как разница между минимальной котировкой и максимальной рыночной рентабельностью иностранного трейдера.

Следуя логике, состоящей в том, что если котировки – это усреднённые значения ценовых индикаторов (сделок, предложений и т.д.) за определенный период, то минимальная имеющаяся на рынке цена может быть ниже котировки, суд вслед за ФНС России не остановился на том, чтобы считать минимальную котировку в рамках котировального периода минимальной ценой для налоговых целей, что соответствовало бы закону, если бы в отношении такой котировки соблюдались бы предпосылки 1 и 2, указанные выше.

Поскольку соблюдение предпосылок 1 и 2 не устанавливалось, предвидя возражения по этому поводу, ФНС России выбрала тактику расчета с совершением ошибок в пользу налогоплательщика, чтобы сформулировать доначисление, которое «как ни крути» является обоснованным.

Признание обоснованности что-то дополнительно вычитать из минимальной котировки – это фундаментальный сдвиг по сравнению с предыдущими делами. По всей видимости, это обусловлено тем, что в данном деле реальность функционала и «сабстэнса» сторон контролируемой сделки была установлена, но при этом достаточной информации для проверки фактической рентабельности иностранного трейдера у ФНС России не было.

Другое дело, что рыночная рентабельность трейдеров, определенная по правилам ТЦО, не учитывается при формировании котировок. Поэтому вычитание ее из котировок с целью получить вместо усредненной цены, отраженной в котировке, минимальную цену, которая была учтена при формировании котировки путем усреднения, не более методически обосновано, чем вычитание горячего из круглого.

В то же время понятна мысль проверяющих, что минимальная котировка может быть обоснованно снижена только на максимальную наценку (привнесенную добавленную ценность) трейдера, так как в случае продажи по еще более низкой цене получалось бы, что трейдер заведомо получил бы рентабельность выше рынка, при условии, что это не обусловлено коммерческой стратегией сторон.

Наличие такой стратегии является ключевым моментом для обоснования отхода от прямолинейного подхода к оценке экономических аргументов. В ее отсутствие корректировки условий контролируемых сделок с неким эталоном по сути сводятся к математическим упражнениям.

b) Например, экономический закон стоимости денег во времени «деньги сейчас дороже денег потом» назван обычаем делового оборота и сделан вывод о том, что отсрочка платежа напрямую влияет на цену, даже если это не указано в договоре.

В силу ст. 11 НК РФ использовать это понятие гражданского законодательства необходимо в том смысле, в котором оно используется для гражданско-правовых целей. Не придираясь к тому, что термин «обычай делового оборота» несколько лет назад переименован в «обычай», отметим, что в силу ст. 5 ГК РФ и п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «под обычаем следует понимать не предусмотренное законодательством, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое правило поведения при установлении и осуществлении гражданских прав и исполнении гражданских обязанностей».

Представляется, что с коммерческой точки зрения, та или иная отсрочка обычно является условием, без которого сделка не была бы заключена по той цене, которая указана в договоре. Чтобы убедиться в этом, достаточно вспомнить переполох, который наделала ст. 317.1 ГК РФ, после вступления которой в силу многие неожиданно обнаружили у себя процентные доходы / расходы и стали массово вносить в договоры поправки о том, что проценты за пользование деньгами при отсрочке платежа не начисляются. В итоге все закончились внесением в ст. 317.1 ГК РФ изменений, предусматривающих, что начисление процентов должно не подразумеваться, а быть прямо выраженным в договоре, что по сути и отражает реально сложившееся правило поведения в деловом обороте.

Отдельного упоминания заслуживает щедрое определение платы за пользование средствами в рамках коммерческого кредита, рассчитываемой в данном деле по максимальной ставке «безопасной гавани», которая в отношении валютных ставок имеет мало общего с реальным долговым рынком (LIBOR / EURIDOR + 7% означает доходность почти 10 процентов годовых в долларах США или чуть менее 7 процентов в евро на фоне отрицательных (близким к нулю) ставок по депозитам в евро).

4. Наконец, но не самое последнее, сравнение рентабельности трейдера с рыночным уровнем обосновано только в том случае, если именно он является так называемой «слабой стороной», то есть выполняет меньше функций, использует меньше активов, несет меньше рисков и ответственности.

Рассуждений на тему какая из сторон сделки является слабой, равно как и утверждения о том, что рентабельность иностранного трейдера выше рыночного уровня, в судебном акте нет. Вместо этого определение рыночного интервала преподносится как средство для корректировки котировки, а не как самостоятельный метод ТЦО при проверке рентабельности продаж трейдера, что, по всей видимости, обусловлено отсутствием информации для прозрачного расчета показателя рентабельности иностранной компании.

В результате, максимальное значение интервала рентабельности продаж, построенного «с целью осуществления корректировки», составило 2,29 процента. По мнению ФНС России и суда, это максимальная рыночная наценка за осуществление иностранным трейдером со штатом 16 человек функции купли-продажи сельскохозяйственной продукции на иностранных рынках, а также привлечения и организации работы сторонних организаций для выполнения функций транспортировки, фумигации, страхования.

Учитывая, что указанная наценка ниже ставки LIBOR overnight в долларах США, означает ли это, что ФНС России ожидает, что доходность реального действующего на высококонкурентном рынке международной торговли предприятия окажется на уровне безрисковой ставки долгового финансирования? Если да, то на этом фоне фактически любая торговая деятельность иностранных компаний российских групп может выглядеть, с налоговой точки зрения, подозрительно прибыльной. 

Применение иных методов ТЦО

В отношении возможностей применения цен внутренних сопоставимых сделок важно понимать, что любая сделка с независимым лицом может быть признана сопоставимой. Такие сделки накапливаются ФНС России в специальном «федеральном информационном ресурсе», из которого в случае необходимости их можно использовать против налогоплательщика как напрямую, так и для проведения риск-факторного предпроверочного анализа, если цены сделок конкурентов налогоплательщика с независимыми лицами свидетельствуют о том, что цена сделок налогоплательщика отклоняется от рынка.

Как и в деле Уралкалия отмечается, что недоступность данных иностранного контрагента для расчета его рентабельности делает невозможным применение метода последующей реализации. Причем необходимо учитывать, что отказ российского контрагента от предоставления таких данных стимулирует их запрос у компетентных органов страны нахождения иностранного контрагента и (или) его контрагентов, успешность которого зависит от налаженности контакта с определенной юрисдикцией, конкретности запроса и ряда иных факторов. 

Дополнительно к практике споров по вопросам ТЦО (дела Дулисьмы, Уралкалия и Тольяттиазота) добавился аргумент о том, что невозможность привести расходы сопоставимых компаний в сопоставимый вид с расходами по сделке сама по себе не блокирует применение затратного метода, если в себестоимости / выручке российского налогоплательщика учтена только стоимость / выручка от перепродаваемого в рамках контролируемой сделки товара или иные расходы могут быть из нее исключены, чтобы «очистить» себестоимость / выручку для целей налогового контроля.

В таком случае, следуя логике «налогоплательщику хуже не будет», допустимо сравнение валовой рентабельности затрат тестируемой российской компании с рентабельностью затрат сопоставимых компаний. Если рентабельность налогоплательщика без учета коммерческих и управленческих расходов (КУР) окажется хуже рентабельности сопоставимых компаний с учетом КУР, то это будет означать, что цена закупки завышена и (или) цена реализации занижена.

Комментируемое дело также выводит на всеобщее обозрение некоторые аспекты проведения бенчмарка (поиска компаний для целей построения рыночного интервала), которые ранее в судебной практике по контролируемым сделкам не звучали, хотя зачастую учитывались налогоплательщиками при подготовке ТЦО документации, по крайней мере, по наиболее чувствительным сделкам (анализ судебных дел, в который вовлечены потенциально сопоставимые компании для определения того, чем и как они занимаются; минимальный финансовый анализ показателей отчетности).

Что делать?

Дело ТД РИФ – это очередной звонок для критического пересмотра привычных, давно работающих и формально корректных структур сквозь призму их реального экономического существа.

Для этого необходимо ответить себе, консультанту или налоговому инспектору (в зависимости от запущенности ситуации) на три ключевых вопроса:

  1. что действительно делают стороны в рамках сделки?
  2. как определяется цена внутригрупповой сделки?
  3. как определяется рыночная цена во внутригрупповой сделке?

Специалисты налоговой практики Dentons имеют всесторонний опыт налогового консультирования, сопровождения налоговых проверок и представительства в судах по вопросам выстраивания цепочек поставок, возможной переквалификации и пересчета налоговых обязательств исходя из рыночных цен и будут рады оказать содействие в планировании, определении и обосновании цен внутригрупповых сделок.